境外间接股权转让税收政策解读
2013年第5期&&&&作者:徐永钊&&&&阅读(3028)
【来源:《上海注册会计师》 】
随着对外开放的程度不断加深，我国融入世界的步伐逐步加快，有更多的外国企业来华投资设立企业，其投资方式既有在我国直接设立新企业，也有对我国境内企业的并购。
并购方式既有直接购买境内企业股权的方式，又有为了规避境内并购面临的监管和因并购产生的成本所采取的境外间接转让方式。
为了避免并购方通过受让境外包括特殊目的实体（Special &Purpose Entity,简称SPE）在内的实体股权的形式实质上并购境内企业，从而规避相应的纳税义务，国家税务主管部门相继出台了一些法律法规。
一、境外间接股权转让所涉及的相关概念
1、居民和非居民
税法上所称的居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业；而非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
有一种特殊的居民企业，是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业（简称“境外中资企业”）。依据《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）的规定，对于同时符合4个条件的境外企业，在税法上也认定为居民企业。
2、特殊目的公司
特殊目的实体（SPE），又被称为特殊目的载体（Special& Purpose Vehicle,简称SPV）,是为了特殊目的而建立的法律实体。建立SPE是为了完成有限的、特殊的或临时的目标。
特殊目的实体的一个典型的例子是特殊目的公司（Special& Purpose Corporations,简称SPC），是指在商业活动中当事各方会基于某种目的，共同或单独设立的，用于实施特定的法律目的、财务的或业务的安排的一个或多个公司。
特殊目的公司通常是“壳公司”，即在满足特殊目的后予以关闭。
根据《关于外国投资者并购境内企业的规定》（商务部令2009年第6号）第三十九条的规定，特殊目的公司指的是境内居民法人或境内居民自然人以其持有的境内企业资产或权益在境外进行股权融资（包括可转换债融资）为目的而直接设立或间接控制的境外企业。
特殊目的公司具有以下特点：
1）为境外公司，是外国法人，是注册地成立的受到注册地法律管辖的法人；
2）受境内公司或自然人直接或间接控制。
3）特殊目的公司与境内利益的实质联系，是特殊目的公司实际拥有境内公司权益。
特殊目的公司通常有中国境内公司直接控制的境外公司（控股股东即公司实际控制人是中国境内公司，具有中国大陆法人身份）、中国境内公司间接控制的境外公司、中国大陆自然人直接控制的境外公司（控股股东即公司实际控制人是中国境内自然人，具有中国大陆国籍）、中国大陆自然人间接控制的境外公司四种。
外商投资业务中的特殊目的公司设立的主要目的是包括外商投资的产业监管规避、外商投资的企业类型监管过滤、返程投资的监管规避。通常采取的方式是外方先设立专门的投资公司，中方在目标公司上设立特殊目的公司，通过两个公司的法律安排完成外资间接并购。
二、法规的主要内容
我国税务机关对于境外间接股权转让的税收法规，主要包括国税函[号文件及国家税务总局公告2011年第24号中。
国家税务总局于2009年12月10日印发了《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[号，也就是著名的“698号文件”），自2008年1月1日（即新《企业所得税法》生效之日）生效。
698号文件对非居民企业股权转让所得的部分税收问题作了明确，首次提出了针对非居民企业通过境外控股公司间接转让境内企业股权的反避税新规，即非居民企业股权转让未按独立性交易原则进行将面临税务调整。
698号文件实施数年后，为对非居民企业所得税管理中的问题作进一步明确，国家税务总局于2011年3月28日发布《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局2011年第24号公告，以下简称24号公告），自2011年4月1日起执行，其中的第六条涉及了698号文件贯彻中的有关问题，
698号文件及第24号公告的主要内容包括：
1、适用范围
1）适用：非居民企业转让中国居民企业的股权所取得的所得。具体来说，包括直接转让（即境外公司以自己的名义直接收购境内企业的股权）和间接转让（即境外公司通过收购持有境内企业股权的特殊目的主体的方式实现对境内股权的收购）。
2）例外情形：通过在公开市场上按独立、公允交易原则进行的转让，即通过交易系统自由竞价方式进行的转让（协议转让等非自由竞价方式进行的交易除外）
例1：开曼群岛A公司向毛里求斯B公司转让其持有中国C公司的股权,则：
1）若C公司为非上市公司，则该行为属于698号文件的监管范围；
2）若C公司为W国上市公司，且A公司通过交易所自由竞价系统进行非定向转让，则该行为不属于698号文件的监管范围；
3）若C公司为W国上市公司，且A公司通过交易所大宗交易系统进行协议转让，则该行为属于698号文件的监管范围；
2、股权收入确认时点
根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）所确定的原则，24号公告规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续（通常指在公司登记管理机关，即工商行政管理部门办理完变更登记手续）时，确认收入的实现，而不论其付款方式是一次付款还是分次付款。
3、股权转让所得的计算
非居民企业的股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场买入并卖出中国居民企业的股票）所取得的所得，即股权转让价扣除股权成本价的差额，其中：
股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额，如收到的货币资金、实物资产、股权、豁免的债务等。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。
在新《企业所得税法》实施之前，非居民企业的股权转让的适用《外商投资企业和外国企业所得税法》及《国家税务总局印发&关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定&的通知》（财税[1997]71号文）的规定有所不同的是，698号文规定非居民企业股转让时，其被投资企业如有未能分配的利润和税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除，这主要是因为原《外商投资企业所得税法》规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。而《企业所得法》实施后，上述对外国投资者从外商投资企业取得的利润免征所得税的规定已经取消。
该项规定可理解为用2007年度及以前年度形成的未分配利润与提取的基金转增的资本金，可作为股权成本价。用2008年度及以后年度形成用未分配利润与提取的基金转增的资本金，应先代扣代缴预提所得税，余额可作为股权成本价。
例2：A公司购入B公司的全资子公司甲公司时收到了股权转让款1,000万元，将其原持有的C公司股权作价(公允价值800万元)转让给B公司，其原所欠甲公司的债务600万元由B公司承担，则A公司此次股权转让的总价为2,400万元。
2）股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
例3：A公司为B公司的发起股东，出资100万元，则其股权成本价为100万元；A公司自B公司手中收购了C公司80%的股权，收购价为200万元，高于对应的注册资本价格，则其股权成本价为200万元。
需要说明的是，非居民企业股权转让成本按其股权出资币种等情况不同的有三种情况：
情况一，境外投资者一次性投入或购买股权的，其股权转让所得计算应以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权转让成本价。（一次单币种）
情况二，境外投资者多次投入或购买股权的，境外投资者如果存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价。（多次单币种）
情况三，境外投资者多次、多币种投入或购买股权的，境外投资者如果多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。（多次多币种）
也就是说币种确认看首次出资的币种，非首次出资的币种需折算，这主要是考虑了由于汇率变动带来的收益或损失也应作为投资盈亏。
3、股权转让各方的义务
1）纳税申报义务
698号文件要求取得所得的非居民企业在协议转让之日或实际取得所得之日起，7日内向居民企业所在的主管税务机关申报。
根据企业所得税管理的相关规定，所得税的申报方式主要有三种：即若收入方在境内的，则由收入方自行申报；若收入方在境外而，支付方在境内，则由支付方代扣代缴；如果收入放和支付方都在境外，则根据698号文件的规定由取得收入方进行申报。
2）申报资料义务
①698号文件明确境外投资方间接转让中国居民企业股权给境外控股公司，其所在国家（地区）存在低税或免税（即被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的）的，应自股权转让合同签订之日起30日内履行包括股权转让协议在内的6项资料申报义务。
“境外投资方”是指间接转让中国居民企业股权的所有投资者，无论是否为控制方；
“实际税负”和“不征所得税”均是仅对股权转让所得，而非全部所得而言，也就是资本利得税率低于12.5%或对资本利得不征税。
②境外投资方（实际控制方）同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同或各个控股公司的详细资料提供给主管税务机关。
③非居民企业取得股权转让所得，符合财税〔2009〕59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，
④明确了两种特殊情形下如何提交资料：
即两个及两个以上境外投资方同时间接转让中国居民企业股权的，可由其中一方按照《通知》第五条规定向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供资料。
境外投资方同时间接转让两个及两个以上且不在同一省（市）中国居民企业股权的，可以选择向其中一个中国居民企业所在地主管税务机关按照《通知》第五条规定提供资料，由该主管税务机关所在省（市）税务机关与其他省（市）税务机关协商确定是否征税，并向国家税务总局报告；如果确定征税的，应分别到各中国居民企业所在地主管税务机关缴纳税款。
3）扣缴义务
非居民企业在股权转让后如扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，其应自股权转让合同、协议约定的股权转让之日起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关）申报缴纳企业所得税；如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日起7日内到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
4、税务机关的监管权限
1）对转让价格不符合独立交易原则进行调整——主管税务机关；
698号文规定，非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。
境外投资方（实际控制方）同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关，如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。
2）特殊目的公司认定的核准权限——国家税务总局；
698号文第六条规定，境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的情形，如主管税务机关认为不合理或通过滥用组织形式等安排间接转让居民企业股权的，其认定并不是由主管税务机关决定，则是须层报税务总局，由税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，才可否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。
这一点使地方税务机关的自由裁量权过大的情况得到遏制，在一定程度上限制了地方税务机关的自由裁量权同时也充分保护了纳税人的合法权益。
三、案例解析
澳大利亚K公司通过设立开曼群岛的K INVESTMENT公司收购同样设立在开曼群岛的M公司，从而间接实现对中国境内五个不同行政区域5家饮料公司（统称甲公司）的间接收购，总的转让价格为3,000万美元（其中现金2,000万美元，承担债务1,000万美元），M公司除投资5家饮料公司外，无其他业务。该交易分两步完成，第一步收购30%股权的交易于2005年完成，第二步收购70%股权的交易于2013年5月15日完成。
1、此项收购的性质
该收购符合698号文件规定的条件，属于境外间接转让境内企业股权。M公司属于特殊目的公司。
2、纳税义务人
根据698号文件的规定，取得收入的一方，即M公司为纳税义务人。
3、负有纳税义务的收入范围
由于698号文件自2008年1月1日起执行，对之前发生的转让无追溯力，故对于上述第一步股权交易取得的收入M公司无698号文件规定的纳税义务，而对于第二步股权交易取得的收入M公司负有纳税义务。
4、纳税义务人的申报期限
M公司应在转让完成之日起7日内（2013年5月22日前）。
5、纳税义务人申报的税务机关
根据《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第六条（五）的规定，M公司应分别到5家饮料公司所在地主管税务机关申报缴纳税款。
6、各子公司股权转让收入分配
对于如何将股权转让收入在多家不同行政区域的实体间进行分配，698号文件和24号公告并未作出明确的规定。
首先，由于转让的是企业的股权，故基准日的出资额和所有者权益价值是必不可少的考虑因素；其次，股权转让价格是未来收益的折现，是根据盈利的历史数据推算得出；因此，最近三年的（税前平均）盈利数额也应予以考虑；至于三者的权重，假定为4:4:2。
假定甲公司下属五家饮料公司的上述指标如下（金额：万美元）：
从上表可以看出，对于本次收购，K公司给出的价格是15倍净资产额或30倍的年盈利。
具体到五家公司，情况各有不同：上海、北京、广州公司的出资额最大，但目前仍处于资不抵债状态，K公司仍愿意收购，说明看中三家公司具有的独特价值，同时这三家公司为有限责任公司，即出资人以出资额为限承担责任，故在计算比重时，净资产的数值宜以0作为下限。成都和大连公司则经营状况较好，不做调整。依此原则，调整后如下（金额：万美元）：
依此表计算如下（金额：万美元，取整）：
7、股权转让成本的确定
根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）第三条的规定，各家公司的股权转让成本，为其2013年5月15日实际出资额与股权转让比例70%的乘积，详见下表（金额：万美元）：
8、应纳税所得额
根据698号文件第三条、第四条以及《国家税务总局关于印发&非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法&的通知》（国税发〔2009〕3号）第九条的有关规定，各公司的股权转让所得为股权转让收入减去股权转让成本。其中，初始投资为美元的公司，以美元股权转让收入减去美元股权转让成本计算美元股权转让所得，再按照企业缴税当日国家公布的人民币汇率中间价折合成人民币；初始投资为人民币的公司，按照企业交易当日（2013年5月15日）国家公布的人民币汇率中间价，将美元股权转让收入折合成人民币，再减去人民币股权转让成本计算股权转让所得，本例计算如下(暂以万美元为单位)。
9、适用税率
按照企业所得税法和企业所得税实施条例的有关规定，M公司应就以上股权转让所得按照10%的税率缴纳企业所得税，并应分别向5家饮料公司所在地税务机关办理纳税申报手续。
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股权转让企业所得税
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一、税额计算。股权转让的应纳税所得额，以股权转让价减除股权计税成本和转让过程中的相关税费后的余额为应纳税所得额。股权计税成本是指自然人股东投资入股时向企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。自然人股权转让应纳的个人所得税按照“财产转让所得”项目缴税，适用20%的比例税率。股权转让应纳税所得额=股权转让价-股权计税成本-与股权转让相关的印花税等税费。股权转让所得应纳个人所得税额=股权转让应纳税所得额x20%。自然人股东部分转让所持有股权的，转让股权的计税成本按转让比例确定。转让股权的计税成本=全部股权的计税成本×转让比例。二、应纳税所得额的核定。自然人股东申报的股权转让价格有下列情形之一，属明显偏低又无正当理由的，主管地方税务机关应当依法按照总局文件有关规定，核定其应纳税所得额：（一）股权转让价低于初始投资成本或取得该股权所支付的价款的；（二）股权转让价低于同一投资企业其他股东同时或大约同时相同或类似条件下股权转让价的；（三）股权转让收益率低于同期银行存款利率的；（四）股权转让所得低于最近一期股利分配所得的；（五）股权转让时投资企业留存收益为正数，股权转让价中没有包含该自然人股东所应享有的份额的，或转让价低于自然人股东应享有的所投资企业所有者权益份额的；（六）主管地方税务机关依法认定的其他情形。三、纳税调整。主管地方税务机关对应核定应纳税所得额的情况，要全面正确计算股权转让价格和股权计税成本，应考虑以下因素：一是“资本公积”、“未分配利润”、“盈余公积”累计结余情况，对于应分配未分配的所有者权益应考虑其对价格的影响；二是债权债务清偿情况，如：应收账款、应付账款、长期借款和长期投资等；三是资产、存货的增值和减值等情况；四是股权计税成本的真实性。按照税收政策，根据企业财务状况对其股权转让价格进行纳税调整，该调增的调增，该调减的调减，填制股权转让纳税调整表，经主管领导审批后，调整纳税行为。股权转让纳税调整表由各市局自定。对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。
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虽然按问题来看是原价转让B刚接手还没有发生盈利是不用缴纳个人所得税的，但是股权转让时投资企业留存收益为正数，股权转让价中没有包含该自然人股东所应享有的份额的，只有在分红时需要缴纳20%的个人所得税，有时也称之为红利税至于A就比较麻烦
说错了。。就是问A要交多少个税。。。你教我下 怎么算A个税
首先要看留存收益是否是正数，如果为正，A退出时的留存收益减去投资时的，不过你这个比较复杂，有2次投资，需要分开核算。再按持股比例计算出盈利部分交20%的个税，这个你可以询问下负责你们公司的税管员，他这里不确认，你算的再正确也没用。
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个人所得税应纳税额=[股权转让收入-本金（原值）-合理费用]×20% 股权转让收入按照公平交易价格计算至于“合理费用”，法律没有明确的规定，一般是指为办理股权转让手续作出的必要开支。
如果原价转让股权，没有增值，没有所得额，不交个人所得税。再说，个人所得税是谁挣钱谁交，A转让给B，要交也是A交，不关B的事
说错了。。就是问A要交多少个税。。。你教我下 怎么算A个税
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