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2012年注册会计师《会计》基础讲义：连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
&(二)连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
　　要点：站在集团的角度看应抵消的金额;注意年度之间的衔接
　　【例题6&计算分析题】教材【例25-14】接【例25-12】，甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵消处理，以及合并工作底稿(局部)见【例25-12】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1 200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。
　　本例中，该内部购进存货的可变现净值由上期期末的1 840万元降至1 200万元，既低于A公司从甲公司购买时的取得成本，也低于抵消未实现内部销售损益后的金额(即甲公司销售该商品的成本1 400万元)。A公司本期期末存货跌价准备余额800万元，从计提时间来看，包括上期期末计提结存的存货跌价准备160万元，还包括本期期宋计提的存货跌价准备640万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵消，从而影响到本期的期初未分配利润。为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整期初未分配利润的数额。而对于本期计提的640万元存货跌价准备，其中440万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与甲公司该内部销售商品的销售成本之间的差额计提的，而另外200万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其可变现净值之间的差额计提的。从整个企业集团来说，前者应当予以抵消;后者则是属于应当计提的。
　　甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：
　　(1)借：存货　　　　　　　　　160 ①
　　贷：未分配利润&&年初　　　160
　　(2)借：未分配利润&&年初　　600 ②
　　贷：存货　　　　　　　　　　600
　　(3)借：存货　　　　　　　　　440 ③
　　贷：资产减值损失　　　　　　440
　　其合并工作底稿(局部)如表25-25所示。
　　表25&25 合并工作底稿(局部)　　　　　单位：万元
（资产负债表项目）
（利润表项目）
资产减值损失
（股东权益变动表项目）
未分配利润（期初）
未分配利润（期末）
　　【例题7&计算分析题】教材【例25-15】接【例25-12】，甲公司上期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元;A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵消，其抵消处理及合并工作底稿(局部)见【例25-12】。甲公司本期向A公司销售商品3 000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2 100万元。A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4 000万元，销售成本为3 200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2 500万元，销售成本为2 000万元;本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1 500元，销售成本为1 200万元。另60%形成期末存货，其取得成本为l800万元，期末其可变现净值为1 620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。
　　(1)借：营业成本　　　　　160 ①
　　贷：未分配利润&&年初　160
　　(2)借：未分配利润&&年初600 ②
　　贷：营业成本　　　　　　600
　　(3)借：营业收入　　　3 000 ③
　　贷：营业成本　　　　　3 000
　　(4)借：营业成本　　　　540 ④
　　贷：存货　　　　　　　　540
　　(5)借：存货　　　　　　180 ⑤
　　贷：资产减值损失　　　　180
　　其合并工作底稿(局部)如表25-26所示。
　　表25-26 合并工作底稿(局部)　　　　　　　　　　单位：万元
（资产负债表项目）
（利润表项目）
资产减值损失
（股东权益变动表项目）
未分配利润（期初）
未分配利润（期末）
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2012年注册会计师《会计》基础讲义：合并财务报表的格式
&　三、合并财务报表的格式
　　(一)合并资产负债表
表25-8　　　合并资产负债表　　　会合01表
编制单位：甲公司　　20&2年12月31日 　 单位：万元
负债和所有者权益（或股东权益）
流动资产：
流动负债：
交易性金融资产
交易性金融负债
应付职工薪酬
其他应收款
其他流动资产
其他应付款
流动资产合计
其他流动负债
流动负债合计
非流动负债：
非流动资产：
可供出售金融资产
持有至到期投资
长期应付款
长期股权投资
其他非流动负债
非流动负债合计
股东权益：
其他非流动资产
非流动资产合计
未分配利润
归属于母公司股东权益合计
少数股东权益
负债和股东权益总计
　　(二)合并利润表
表25-9　　　合并利润裹 　　会合02表
编制单位：甲公司　　20&2年度　　单位：万元
一、营业收入
减：营业成本
营业税金及附加
资产减值损失
加：公允价值变动收益（损失以&一&号填列）
投资收益（损失以&一&号填列）
二、营业利润（亏损以&一&号填列）
加：营业外收入
减：营业外支出
其中：非流动资产处置损失
三、利润总额（亏损总额以&一&号填列）
减：所得税费用
四、净利润（净亏损以&一&号填列）
归属于母公司股东的净利润
少数股东损益
五、每股收益：
（一）基本每股收益
（二）稀释每股收益
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2013年注册会计师考试《会计》重要考点梳理系列：合并财务报表
　　重要考点：内部商品交易的合并处理
　　一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消
　　借：未分配利润&&年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）
　　营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
　　贷：营业成本
　　存货（期末存货中未实现内部销售利润）
　　上述抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵消分录中的&未分配利润&&年初&和&存货&两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。
　　针对考试，将上述抵消分录分为：
　　1．将年初存货中未实现内部销售利润抵消
　　借：未分配利润&&年初（年初存货中未实现内部销售利润）
　　贷：营业成本
　　2．将本期内部商品销售收入抵消
　　借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）
　　贷：营业成本
　　3．将期末存货中未实现内部销售利润抵消
　　借：营业成本
　　贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
　　【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。
　　毛利率＝（销售收入－销售成本）&销售收入
　　存货中未实现内部销售利润＝未实现销售收入－未实现销售成本
　　存货中未实现内部销售利润＝购货方内部存货结存价值&销售方毛利率
　　二、存货跌价准备的抵消
　　首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：
　　借：存货&&存货跌价准备
　　贷：未分配利润&&年初
　　然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：
　　借：营业成本
　　贷：存货&&存货跌价准备
　　最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限。
　　借：存货&&存货跌价准备
　　贷：资产减值损失
　　或做相反分录。
　　重要考点：内部债权债务的合并处理
　　一、内部债权债务项目本身的抵消
　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。
　　抵消分录为：
　　借：债务类项目
　　贷：债权类项目
　　二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消
　　企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵消。应编制的抵消分录为：
　　借：投资收益
　　贷：财务费用（在建工程等）
　　三、内部应收账款计提坏账准备的抵消
　　在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵消，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵消。其抵消程序如下：
　　首先抵消坏账准备的期初数，抵消分录为：
　　借：应收账款&&坏账准备
　　贷：未分配利润&&年初
　　然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵消，抵消分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
　　即：借：应收账款&&坏账准备
　　贷：资产减值损失
　　或：借：资产减值损失
　　贷：应收账款&&坏账准备
　　具体做法是：先抵期初数，然后抵消期初数与期末数的差额。
　　重要考点：内部固定资产交易的合并处理
　　一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消
　　（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
　　借：未分配利润&&年初
　　贷：固定资产&&原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　（二）将期初累计多提折旧抵消
　　借：固定资产&&累计折旧（期初累计多提折旧）
　　贷：未分配利润&&年初
　　（三）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
　　1．一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
　　借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）
　　贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）
　　固定资产&&原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　2．一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
　　借：营业外收入
　　贷：固定资产&&原价
　　（四）将本期多提折旧抵消
　　借：固定资产&&累计折旧（本期多提折旧）
　　贷：管理费用
　　二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵消
　　将上述抵消分录中的&固定资产&&原价&项目和&固定资产&&累计折旧&项目用&营业外收入&项目或&营业外支出&项目代替。
　　（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
　　借：未分配利润&&年初
　　贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）
　　（二）将期初累计多提折旧抵消
　　借：营业外收入（期初累计多提折旧）
　　贷：未分配利润&&年初
　　（三）将本期多提折旧抵消
　　借：营业外收入（本期多提折旧）
　　贷：管理费用
　　重要考点：内部无形资产交易的合并处理
　　一、未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵消
　　（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵消
　　借：未分配利润&&年初
　　贷：无形资产&&原价（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）
　　（二）将期初累计多提摊销抵消
　　借：无形资产&&累计摊销（期初累计多提摊销）
　　贷：未分配利润&&年初
　　（三）将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵消
　　借：营业外收入
　　贷：无形资产&&原价
　　（四）将本期多提摊销抵消
　　借：无形资产&&累计摊销（本期多提摊销）
　　贷：管理费用
　　二、发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵消
　　将上述抵消分录中的&无形资产&&原价&项目和&无形资产&&累计摊销&项目用&营业外收入&项目或&营业外支出&项目代替。
　　（一）将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵消
　　借：未分配利润&&年初
　　贷：营业外收入（期初无形资产原价中未实现内部销售利润）
　　（二）将期初累计多提摊销抵消
　　借：营业外收入（期初累计多提摊销）
　　贷：未分配利润&&年初
　　（三）将本期多提摊销抵消
　　借：营业外收入（本期多提摊销）
　　贷：管理费用
　　重要考点：所得税会计相关的合并处理
　　一、内部应收款项相关的所得税会计的合并抵消处理
　　首先确认期初坏账准备对递延所得税的影响
　　借：未分配利润&&年初（期初坏账准备余额&所得税税率）
　　贷：递延所得税资产
　　然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额＝期末坏账准备余额&所得税税率
　　若坏账准备期末余额大于期初余额
　　借：所得税费用（坏账准备增加额&所得税税率）
　　贷：递延所得税资产
　　若坏账准备期末余额小于期初余额
　　借：递延所得税资产
　　贷：所得税费用（坏账准备增加额&所得税税率）
　　二、内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理
　　（一）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产
　　借：递延所得税资产
　　贷：未分配利润&&年初
　　或作相反分录。
　　注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。
　　（二）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
　　递延所得税资产的期末余额＝期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额&所得税税率
　　合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。
　　合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。
　　（三）调整合并财务报表中本期递延所得税资产
　　本期递延所得税资产的调整金额＝合并财务报表中递延所得税资产的期末余额－购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产－期初递延所得税资产调整金额
　　借：递延所得税资产
　　贷：所得税费用
　　或作相反分录。
　　三、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵消处理
　　首先确认期初固定资产中未实现内部销售利润对递延所得税的影响
　　借：递延所得税资产（期初固定资产中未实现内部销售利润&所得税税率）
　　贷：未分配利润&&年初
　　然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额＝期末固定资产中未实现内部销售利润&所得税税率　　
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