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交易性金融资产的会计处理
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　　（一）交易性金融资产取得的会计处理　　企业取得交易性金融资产时，应当按照交易性金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，计入&交易性金融资产&成本&科目。 　　取得交易性金融资产所支付的价款中如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目，计入&应收股利&或&应收利息&科目。 　　取得交易性金融资产所发生的相关交易费用（包括支付给代理机构、公司、券商的手续费、佣金等）应当在发生时计入投资收益。 　　【例1】日，甲公司委托某公司从上海证券交易所购买A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票在购买时公允价值1000万元。（A公司未宣告发放现金股利），在购买股票时另支付相关交易费用2.5万元。 　　甲公司如下： 　　（1）日，购买A公司股票时： 　　借：交易性金融资产&&成本 　　　　　　10 000 000 　　　贷：其他货币资金&存出投资款　　　　　 10 000 000 　　（2）支付相关交易费用时： 　　借： 投资收益 　　　　　　　　　　　　　25 000 　　　贷：其他货币资金&&存出投资款 　　　　　25 000 　　（二）交易性金融资产的现金股利和利息的核算 　　企业持有交易性金融资产期间，对于被投资单位宣告发放的现金股利和在资产负债表日分期付息，到期一次还本的债券投资分期计算出的利息收入，应确认为投资收益。 　　【例2】日，甲公司用存款购入丙公司日发行的，面值为250万元，票面利率为4%，按年分期付息的公司债券。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款260万元（其中包含已到付息期的债券利息5万元），另支付交易费用3万元，日，甲公司收到该批债券利息5万元。2007年末确认本年的利息，日，甲公司收到债券利息10万元。 　　甲公司对以上业务应作如下会计分录： 　　（1）日，购入丙公司债券时： 　　借：交易性金融资产&&成本 　　　　　　　2 550 000 　　　　应收利息 　　　　　　　　　　　　　　　50 000 　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　30 000 　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　2 630 000 　　（2）日收到该笔债券利息时： 　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　50 000 　　　贷：应收利息 　　　　　　　　　　　　　　　50 000 　　（3）日，确认2007年债券利息时： 　　2007年债券利息为：%=100 000 　　分录如下： 　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　 100 000 　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　100 000 　　（4）日，收到丙公司债券的利息时： 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 100 000 　　　贷：应收利息 　　　　　　　　　　　　　　　100 000 　　（三）交易性金融资产的期末计量 　　资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。（即计入&公允价值变动损益&账户）。 　　【例3】（承例1），假定甲公司日购入的100万股成本为1000万元的股票，到日（中期报告日），其每股的公允价值（日收盘价）为每股13元。该批股票的市场价格为1300万元，高于账面余额的差额为300万元。日，该批股票的公允价值（市价）为每股12元，该批股票的市场价格为1200万元，低于账面余额100万元。 　　甲公司应作如下会计分录： 　　（1）日，确认该笔股票价值的变动损益 　　借：交易性金融资产&公允价值变动　　　　　 3 000 000 　　　贷：公允价值变动损益 　　　　　　　　　　　3 000 000 　　同时，在编制中期报告之前将公允价值变动损益结转的&本年利润账户&。 　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　3 000 000 　　　贷：本年利润 　　　　　　　　　　　　　　　3 000 000 　　（2）日确认该批股票的变动损益 　　借：公允价值变动损益 　　　　　　　　　　　　1 000 000 　　　贷：交易性金融资产&公允价值变动　　　　　　 1 000 000 　　同时，在编制年度报告之前将公允价值变动损益结转到&本年利润&账户 　　借：本年利润 　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000 　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 1 000 000 　　（四）交易性金融资产的处置 　　出售交易性金融资产时，应将该金融资产出售时的公允价值与账面余额之间的差额计入投资收益，将交易费用也计入投资收益，同时调整公允价值变动损益。 　　处置交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记&银行存款&科目，按该金融资产的账面余额，贷记&交易性金融资产&科目，按其差额，贷记或借记&投资收益&科目。 　　【例4】：甲企业所持丙公司债券，&交易性金融资产&&成本&明细账户借方余额2 500 000元，&交易性金融资产&公允价值变动&明细科目借方余额50000元。日甲公司出售了该批债券，售价为2 580 000元。不考虑其他费用，甲公司应作如下会计处理： 　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　2 580 000 　　　贷：交易性金融资产&&成本 　　　　　　　　　2 500 000 　　　　　　　　　　　　&&公允价值变动 　　　　　　　50 000 　　　　　投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000 　　同时： 　　按&交易性金融资产&&公允价值变动&明细科目的余额,调整公允价值变动损益，分录如下： 　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　 50 000 　　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000 责任编辑：zoe
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　　　　　　
　　　　　　
　　　　　　
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导读：根据新准则规定，企业在取得除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产以外的企业金融资产时，应根据《企业会计准则第22号&&金融工具确认与计量》中对金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。新准则对金融资产的规定本希望能够改善上市公司的会计信息质量，但是由于新准则仍存在缺陷，反而给上市公司管理层提供了一定的盈余管理空间。
关键词：交易性金融资产，可供出售金融资产，盈余管理
　　随着全球经济一体化进程的加快，我国会计处理不断与国际接轨，财政部于日印发了新的《企业会计准则》，其中《第22号&&金融工具确认和计量》正是国际会计趋同的产物。
　　根据新准则规定，企业在取得除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产以外的企业金融资产时，应根据《企业会计准则第22号&&金融工具确认与计量》中对金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产。其中交易性金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购；可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。
　　新准则对金融资产的规定本希望能够改善上市公司的会计信息质量，但是由于新准则仍存在缺陷，反而给上市公司管理层提供了一定的盈余管理空间。其中对交易性金融资产和可供出售金融资产的划分，主要取决于管理层的持有意图。交易性金融资产和可供出售金融资产均以公允价值进行后续计量，但不同的是，交易性金融资产按公允价值且其变动形成的利得或损失计入当期损益，影响的是利润表；而可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益，直到该金融资产终止确认时再转出，计入当期损益。于是管理层在初始确认某项金融资产时可以选择持有期间的公允价值变动损益是计入利润还是计入资本公积。
　　比如购入一支存在活跃市场的债券，按照管理层的持有意图，可以被分为交易性金融资产，持有到期金融资产，可供出售金融资产；同样一支活跃股票，按照管理层的持有意图可以分为交易性金融资产、可供出售金融资产。分类不同，计量方式就不同，对于当期及以后各期的损益、权益影响也不同。免费。其中可供出售金融资产以公允价值计量，而且在终止确认和计提减值准备前，变动计入权益，不计入损益；在终止确认或计提减值准备时可将累计变动计入损益；这就为管理层管理利润、每股净利润等提供了一个很好的工具。而且从上市公司已公告的报表来看，金融资产中存在相当部分的可供出售金融资产，特别是银行和保险公司。也就是已经很多上市公司已经利用可供出售金融资产作为盈余管理的工具了。网。而且随着越来越多的公司拥有越来越多的金融资产，可供出售资产将成为更多公司的利润调节器，成为其盈余管理的工具。
　　那么如果想要防止管理层利用对金融资产分类选择来进行盈余管理，从根本上有关部门应进一步完善该准则，对金融资产分类标准方面做出较详细的规定，尽量减少和克服其自身的不确定性，避免使用者误解，使之更具操作性。免费论文网。
　　而自2008年金融危机以来，国际会计准则理事会（IASB）做了大量改进国际准则的工作，其中为积极推进降低金融工具会计准则复杂性的综合项目而全面修改金融会计准则。日IASB发布了《国际财务报告准则第9号&&金融工具》（IFRS9），完成了第一阶段解决金融资产的计量和分类问题的工作，这是IASB取代《国际会计准则第39号&&金融工具：确认和计量》（IAS39）项目的第一步。
　　IFRS9要求&金融资产在初始确认时作出分类，并以下列基础计量：摊余成本或公允价值。满足下列条件时，金融资产按摊余成本计量：业务模式的目标是持有资产以获取合同现金流量；及合同条款仅导致在特定日期产生支付本金以及未偿还本金的利息的现金流量。所有其他金融资产都须按公允价值计量。&IFRS9删除了目前IAS39规定的持有至到期投资、可供出售的金融资产以及贷款和应收款项这几个类别，分类基准是基于企业的业务模式和金融资产的合同现金流量的特征。企业业务模式由企业的关键管理人员确定，不再取决于管理层对单个金融资产的意图，而是在一个更高的层面来确定。企业对金融资产的管理可能有多过一个的管理模式，亦可根据不同的目标管理不同的资产组合。
　　计量上，IFRS9取消了IAS39的例外情况，即不再允许公允价值不能可靠计量的无报价权益工具投资和相关的衍生工具按成本计量。这些金融工具现改按公允价值计量，但准则亦指出在某些限定情况下，成本可能是公允价值的一个恰当估值。以公允价值计量的金融资产的公允价值所有变动均在损益中确认，选择将公允价值变动计入其他综合收益的权益投资和属于套期关系一部分的资产除外。按摊余成本计量的资产的利得或损失，在相关资产终止确认时、减值或重分类时和通过适用实际利率法，确认于损益。
　　虽然目前国际、国内已修订或将要修订相关的准则，但就当前中国的情形我还有几点建议。
　　（一）建议企业自我约束地选择会计政策
　　企业是市场中最重要的主体，企业选择会计政策应受国家、所有者、债权人、经济环境以及企业自身的多重制约。从社会责任、法律义务和自身利益出发，企业在选择会计政策时，无论是投资者还是经营管理者都必须进行自我约束，合法合理地选择会计政策，选择有利于提高企业形象的会计政策。
　　（二）建议有关监管方的强化监督，加大执法力度
　　各有关执法部门应强化执法意识，加大执法力度，严厉打击各种会计信息披露违法行为，从执法上使造假者受到震慑。让每个企业家、会计人员明白造假所付的成本与风险要远远高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，违法必究，执法必严，维护市场的正常经济秩序。
主要参考文献
[1] 中华人民共和国财政部．企业会计准则2006[M] ．北京： 经济科学出版社，2006．
[2] 中华人民共和国财政部．企业会计准则&应用指南2006[M] ．北京：经济科学出版社，2006．
[3] 中华人民共和国财政部．中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）[S]. 2010.04
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【财会】交易性金融资产的会计处理与税法差异
l交易性金融资产的会计处理
交易性金融资产的会计处理，着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。
相关的账务处理如下：
1、企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记&交易性金融资产&&成本&科目，按发生的交易费用，借记&投资收益&科目，按已到付息期尚未领取的利息或已宣告尚未发放的现金股利，借记&应收利息&或&应收股利&科目，按实际支付的金额，贷记&银行存款&等科目。
2、交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记&应收股利&或&应收利息&科目，贷记&投资收益&科目。
3、资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记&交易性金融资产&&公允价值变动&科目，贷记&公允价值变动损益&科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。
4、出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记&银行存款&等科目，按该金融资产的账面余额，贷记&交易性金融资产&科目，按其差额，贷记或借记&投资收益&科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记&公允价值变动损益&科目，贷记或借记&投资收益&科目。
l交易性金融资产的会计处理与税法差异：
1、购入交易性金融资产发生的交易费用应借记&投资收益&科目，税法要求计入投资的计税基础。
2、股息所得的确认时间为被投资方宣告分配的当天，红利所得的确认时间为被投资方用留存收益转增股本的当天，利息收入为合同或协议约定的应付利息日期的当天。因此，已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，不应当确认所得，而应冲减应收股利，作为企业垫款的收回。其税务处理与会计处理相同。
3、交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，应当计入当期损益，按税法规定，此现金股息应当确认股息所得，但该股息所得可享受免税优惠，因此应作纳税调减处理。但如果属于持有期未满12个月的股票投资，在持有期间取得的股息应当计入所得总额征税，不作纳税调整。
交易性金融资产在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认当期损益，由于交易性金融资产约定的付息日期与实际付息期一致，因此税法确认利息收入的日期和金额与会计处理一致，不作纳税调整。
被投资方发放股票股利，投资方作备查登记不作账务处理，但税法要求视同分配处理，相当于&先分配再投资&，应确认红利所得，同时追加投资计税基础。对红利所得还应区别情况处理：通常情况下，红利所得可以享受免税优惠，这与会计上不作账务处理的结果是一致的，因此无需作纳税调整。但如果属于持有期未满12个月的股票投资，在持有期间取得的红利所得（送股），应当按面值调增应纳税所得额。
4、资产负债表日，交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额记入&公允价值变动损益&科目，不确认所得或损失，计算应纳所得税时应作纳税调整。
5、出售交易性金融资产，会计上按账面价值结转，计算资产转让所得应按计税基础扣除。账面价值与计税基础的差额应作纳税调整处理。&公允价值变动损益&科目结转&投资收益&，对损益无影响，不作纳税调整。
l案例分析：
某股份公司在2008年6月10日以每股15元的价格（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0.2元）购进某股票20万股确认为交易性金融资产，另支付相关税费1.2万元，6月15日如数收到宣告发放的现金股利；6月20日以每股13元又购进该股票10万股，支付相关税费0.6万元，6月30日该股票价格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的价格将该股票18万股出售，支付相关税费1万元，2008年12月31日该股票剩余12万股，每股公允价值为17元。相关会计及税务处理如下（所得税会计处理省略）：
1、2008年6月10日，
借：交易性金融资产&&成本&&&&& &&2 960 000
&&& 应收股利&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 40 000
&&& 投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 120 000
&&& 贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 3 012 000
税务处理：购入股票支付的相关税费1.2万元不得在本期税前扣除，应调增应纳税所得额1.2万元。该项股票投资的计税基础为297.2万元。
2、2008年6月15日，
借：银行存款&&&&&&&&&&&&& 40 000
&&& 贷：应收股利 &&&&&&&&&&&&&40 000
税务处理与会计处理一致。
3、2008年6月20日，
借：交易性金融资产&&成本&&&&& 1 300 000
&&& 投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 6 000
&&& 贷：银行存款&&&&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&1 306 000
税务处理：购入股票的相关税费6 000元不得在本期税前扣除，该项股票投资的计税基础为427.8万元（2 972 000 + 1 306 000）。
4、2008年6月30日，
公允价值变动损益=公允价值-账面价值=300 000&12-（2 960 000+1 300 000）= -660 000（元）
借：公允价值变动损益&&&&&&&&&&&&&&&& 660 000
&&& 贷：交易性金融资产&&公允价值变动&&& 660 000
税务处理：公允价值变动损益借方金额不得税前扣除，应调增所得额66万元。
5、2008年9月20日，
借：银行存款（180 000&16-10 000）&&& 2 870 000
&&& 交易性金融资产&&公允价值变动（660 000&18/30）&&& 396 000
&&& 贷：交易性金融资产&&成本（4 260 000&18/30）&&& &&&&2 556 000
&&&&&&& 投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&&&710 000
借：投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 396 000
&&& 贷：公允价值变动损益&&&&&&&&&&& 396 000
税务处理：股票处置收益71 000元，
资产转让所得=转让收入-计税基础-相关税费=2 880 000-4 278 000&18/30-10 000=303 200（元）
应调减应纳税所得额=710 000-303 200=406 800（元）
剩余12万股计税基础=4 278 000&12/30=1 711 200（元）
6、2008年12月31日，
公允价值变动损益=公允价值-账面价值=120 000&17-（2 960 000+1 300 000-660 000-2 556 000+396 000）=2 040 000-1 440 000=600 000（元）
借：交易性金融资产&&公允价值变动&&&& &&&&600 000
&&& 贷：公允价值变动损益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 600 000
税务处理：&公允价值变动损益&贷方金额不确认所得，应调减应纳税所得额60万元。
前期累计纳税调整金额=12 000+6 000+660 000-406 800-600 000=-328 800（元）
截至2008年12月31日，剩余股票账面价值204万元，计税基础171.12万元，差额32.88万元在处置时作纳税调整。
说明：纳税调整及所得税会计处理应在年末进行，本例是为了展示纳税调整的全过程，在每笔业务发生时作了分步调整。
参考文献：高金平. 新企业所得税法与新会计准则差异分析. 北京：中国财政经济出版社，2008.6
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