开展政府投资项目结算审计的几点思考
陈鸣（湖北省武汉市审计局）
　　随着国民经济快速发展，政府投资规模越来越大。面对繁重的政府投资项目审计任务，如何做好审计工作，是我们一直在思考探索的问题。现结合笔者在审计实践中的案例，将政府投资项目结算审计中重点关注的部分问题加以梳理，为提高政府投资项目审计的效率及质量提出一些个人思考和建议。　　每一个政府投资项目，都有许多政策性和技术性的问题，因此对其结算报告的审计也是一项技术性、经济性、政策性较强的工作。具体到日常审计工作中，较多的是对整个项目合法合规性的审计以及对事务所结算报告的复核。事务所对施工单位报送结算书的审核，重点在工程量与人材机的价格上，而作为项目的结算审计人员，对事务所结算报告的复核，应该在关注量、价之上，更要重点关注其合规性与合理性。如果在做好审前调查等准备工作的基础上，审计实施过程中能够把握重点、注意方法，那么结算审计工作就可能收到事半功倍的效果。　　一、政府投资项目结算审计应重点关注的内容　　（一）项目建设程序文件的审核。主要是审核工程建设立项报建是否按法律法规执行，招投标程序是否严格按工程项目招标规定执行，施工和竣工验收是否按基本建设程序执行。　　例如审核某工程建设程序文件，发现由施工单位、监理单位、建设单位及工程质量监督单位签署并盖章的开工报告上，开工日期为日。而招标文件发布日期为2007年3月，施工合同签订日期为2007年4月。通过资料查实该工程未招标，先施工，后补招标手续，补签合同。由于缺少了招投标这一竞争过程，使得整个工程结算造价未能公允地反映市场水平，给整个审计工作的开展增加了难度，提高了要求。　　项目建设程序文件的审核是结算审计工作的首要部分，关乎整套项目资料的真实性、有效性，是整项审计任务的基础性工作。　　（二）合同及其附件等相关文件的审查。合同作为工程项目实施的前提依据，对其进行全面细致的审核，特别是对投资控制、结算方式、工程款支付方式、索赔事宜、纠纷的解决方式等有关条款进行分解显得尤为重要。合同文件决定着工程的承包方式、造价调整方法、工期及质量奖罚等规定，是工程结算的纲领性文件。目前建筑市场绝大多数项目采用的是标准建筑工程施工合同文本，具体到每一项工程本身而言，合同的专用条款、合同附件及补充合同就应该在结算审计时重点审核。　　某地下人行通道工程，该工程原设计为人行天桥，经过了招投标，确定了一家市政公司作为施工单位并签订合同，该施工单位进场施工开挖了两条探槽之后，建设单位接到通知，要求将人行天桥改为地下人行通道，后经相关部门批示，此地下人行通道不再进行招标，由原人行天桥中标单位承担该工程。　　在地下人行通道《设计交底及图纸会审会议》的会议签到表中，看到该工程的参与各方，包括建设单位、监理单位、设计单位、施工单位、质量监督站、跟踪审计的造价事务所，都有代表出席，在该会议的会议记录中看到有约定地下人行通道工程取费标准的条款：“按照原天桥投标标准进行取费，采用5月份信息价。”&2003年《湖北省建筑安装工程费用定额》（鄂建[2003]44号）中规定，天桥按照三类工程取费，而该工程跟踪审计的事务所出具的结算书中执行的是一类工程的取费标准，采用的是6月份的信息价，此一项问题涉及金额60多万元。　　（三）变更洽商的审核。审核各项变更签证的有效性、真实性、合规性，以合同为依据，审核其内容是否真实有效，工程量是否准确、是否与合同内工程量重复，单价在合同里是否有约定等。　　在政府投资项目审计实践中发现，变更洽商存在的问题较为突出。如上述地下人行通道工程，在审计中查出土方计量问题，反映出较多施工单位在办理工程变更签证时普遍容易发生的多报多计的情况。清单合同内有余方弃置4393立方，实际施工过程中因发生多次余土外运，办理了多张签证单，合计8510立方，经过反复核对签证对应的工程内容，发现签证单的余土外运土方量为整个地下人行通道工程发生的全部余方量，造成合同内外工程量重复计量。　　事务所对于签证的审核，多数是依据签证单内容审核签证工作量，在结算审计对事务所结算报告的复核时，更要分析签证的必要性及合理性。　　如某大楼工程，施工单位报送的签证中有一项签证内容为：土方工程机械大开挖时采取挡土墙及砂袋护坡等措施，并在结算书中增加了该项签证的相关费用。审计时查看相关资料后发现，该施工单位在投标时，施工组织方案中详细讲述了护坡方案，即为挡土墙及砂袋护坡，据此，该签证视为原合同内的内容，不予计取。　　二、政府投资项目审计中的几种常用审计方法　　（一）对比招投标文件及结算书。查看是否存在取费、综合单价口径不一致的问题。　　某道路改造工程，该工程招标清单编制说明中规定：“花岗岩站石暂按140元/m、花岗岩树穴缘石按100元/m、花岗岩高站石按180元/m报价（含税、含安装）”明确指出这些价格是含税含安装的综合单价。而施工单位在投标清单中将天然花岗岩站石、花岗岩高站石、花岗岩树穴缘石按照招标清单规定的含税含安装价格作为材料暂估价重复计取了管理费、利润、规费、税金等费用。工程竣工后，建设单位同意按招标文件约定的暂估价办理结算，因此结算书中这些材料的价格仍按原投标价报送。对于该问题，最终审定结果是按照招标清单编制说明的规定，将工程量直接乘以招标清单编制说明中规定的综合单价，不计相关规费、税金，扣减金额50多万元。　　（二）审查竣工验收归档资料。将设计单位、监理单位、施工单位三方的竣工验收报告与原设计图及竣工图进行对比，审核其工程主要内容是否一致。查看工程主要材料的试验及进出库资料，审核其种类、用量是否与结算书一致。　　某道路改造工程的审计中，先是从监理公司出具的竣工验收质量评估报告中看出的问题，该报告上的沥青路面面层为AC-13I型细粒式改性沥青砼，而施工单位与设计单位出具的竣工验收报告中面层是SMA-13改性沥青砼。带着疑问查看了原设计图及竣工图，发现图中均标注为该结构的上面层是4cm厚的SMA-13改性沥青砼。通过调取竣工资料中的材料报验一系列资料，最终在施工试验资料中发现了证据，《混合料压实度检验报告（表干法）》检验单据显示：见证取样分项名称为AC-13I改性（上面层），由此可以断定实际施工的沥青路面面层材料为AC-13I型细粒式改性沥青砼，此一项涉及工程款100多万元。　　（三）审阅竣工图的施工工艺及材料。某项目的围墙工程，作为附加工程单独报送。审计实施之初，查看图纸熟悉工程内容的时候发现，普通的起隔离美观作用的围墙，竟然用了1.2米的钢筋混凝土地梁，以及钢筋混凝土的柱子等，此做法有悖常理。带着疑问，在事务所提供的资料中发现，事务所工程师做结算审计看现场的时候整治工程基本完工，正好在做围墙砌筑，从拍摄的现场照片可以看出围墙柱是砖砌，并非结算资料及图纸中显示的钢筋混凝土柱。抓住这一线索，经多次与施工单位交涉后，其给出的最终答复是围墙工程的施工图是后补的，施工单位称办理结算时，原本管现场的施工单位负责人已辞职，做竣工结算时候的人员对现场情况不甚了解，所以导致竣工资料与实际施工有出入。此工程虽然涉及金额相对较少，但暴露与反映的问题较为典型，建设单位未按照规范要求发放现场施工变更通知，在无图无设计的情况下，施工单位凭经验施工，无预算直接做结算。这种做法直接导致结算审计的直接依据失去参考价值，需要各方面寻求间接证据资料，但难保资料的齐全，尤其是涉及到隐蔽工程，更加难以判定虚实，这给审计工作增加难度和风险。　　（四）询问项目参与方工作人员。审计询问方法与技巧得当，设计巧妙，对发现问题、查找线索、快速形成审计证据经常起到事半功倍的效果。　　某道路工程，与建设单位签订合同的施工单位为A公司。审计中就工程所用的主要材料要求A公司确认材料事实取证时，其派来的代表不明就里，怕担风险，迟迟不予签认，后经与其多次沟通，该施工单位承认其将路面工程分包给了另一家B公司，并提供了分包合同。而之后的审计过程中，发现事实不仅仅是分包这么简单，A公司关于该项目的财务资料基本没有，出具了一份派出所证明该公司发生过火灾，该项目凭证已全部烧毁。经过再次与A公司人员接触、交涉后，其出具了一份承包协议，协议显示A公司并没有将路面工程分包给B公司，而是将整个工程承包给了B公司某工程处的职工个人，交A公司20%的管理费，直接从建设单位支付的进度款中扣下。由此，查实了该工程存在违法转包问题。　　（五）踏勘项目现场。根据项目具体情况，有目的地踏勘项目现场，注意项目内部及周边细节。投资项目审计实施过程中，通过踏勘现场，多次发现实际施工与竣工图不符的现象。例如：道路工程的某标段没有施工；部分路段人行道没有铺步砖；道排工程的铸铁井盖没有安装；部分雨水井、污水井未施工；甚至有绿化工程中图纸上标注的某片绿化带都没有开始实施场平，仍堆着建筑垃圾等情况。不去项目现场实际查看，仅从建设单位或施工单位提供的资料上根本无法完全反映项目的真实情况。　　某道路排水工程，余土外运距离招标时确定为13km（规划土地建设局批准，调土方案运至某指定地块），工程竣工后，结算报告中显示余土外运运距为13km，沿用施工单位投标时的综合单价。审计过程中经实地踏勘，发现道路沿线存在多处堆放土方的情况，后经多方了解，证实该项目余方27万多立方的处置存在三种情况：路边堆放、运至运距约4km的某地块和运距约11km的另一地块堆放，而非招标文件中要求的13km的指定地块。　　（六）审核财务资料。上面提到的某立面整治工程，未经招投标，审计时发现，该整治工程的主要材料，包括外墙涂料、晒衣架、塑钢通条百叶罩等，结算价格与我们掌握的市场价相差较大。通过针对性的外调施工单位的材料合同及该工程的材料明细账，掌握了第一手价格资料，为最终的材料价格审减提供了依据。　　工程审计中，如果对工程中主要材料的用料及用量产生疑问，可通过外调材料财务往来账来帮助间接确认。通过获取财务资料反映的真实信息，为政府投资项目审计进行多方位、深层次的定量剖析，查实问题，提供有力的证据支持。　　（七）善用高科技测量手段。针对大型道路、土方等工程，合理有效采用高科技测量手段，获取最直接、最真实的数据资料。　　在某高速公路跟踪审计中，采用路面取芯机、光电测距仪、GPS卫星定位测量系统等工程检测仪器作为辅助审计手段，对部分标段路基的原地面测量结果进行了实地复测，通过现场检验、试验，审查出部分项目存在工程质量隐患以及部分施工单位原始计量资料存在弄虚作假等问题，通过试验数据审减工程造价约1500万元。　　政府投资项目审计工作既是一项技术性工作，更是一项政策性很强的工作，审计工作的实施，实际就是执行国家相关法律法规政策的过程，需要我们掌握最新最全的政策文件，让政府投资项目审计工作有据可依、有据必依。（陈鸣）
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　　中准会计师事务所是全国百强会计师事务所之一。具有财政部、证监会批准的证券、期货相关业务审计资格；具有人民银行、财政部批准的金融相关审计业务A级资格；具有建设部批准的工程造价咨询甲级资质；具有资产评估资格、司法鉴定资格。
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　　建所以来，所内各项业务健康发展，服务领域不断扩大。为股份有限公司、国有中央企业、地方企业、外商投资企业、私营企业、证券公司、银行和金融保险企业、房地产企业、外经商贸企业、电信邮政企业、民航及服务企业、烟草企业、电力企业、工业制造企业、建筑业、行政事业单位等单位提供了优质的年度会计报表审计、经济责任审计、专项审计、资产评估、基本建设工程预决算审核、税务代理、清产核资、企业改制重组咨询、管理咨询等服务。业务范围覆盖全国。
　　我所在实践中不断总结、与时俱进，建立了完善的内部管理与业务质量控制制度，形成了符合企业需要和市场发展的运行机制。为业务的管理、协调和质量提供了科学的保证，每个员工敬业负责，具有保守企业秘密的意识。
　　中准会计师事务所有限公司山东分所是中准会计师事务所有限公司于2008年10月经山东财政厅批准设立，经山东省工商行政管理局登记注册的中介机构，依法从事注册会计师审计业务、资产评估业务、工程造价咨询业务。
　　山东分所拥有各类从业人员70余名，其中：注册会计师40余名，注册评估师6名，注册造价师5名，土地估价师5名、高级会计师、高级工程师10余人。事务所业务骨干具有在国内外大中型企业从事多年财务会计管理及核算工作的经历。
　　山东分所的实际工作，在国内外客户以及在有关政府部门中赢得了较好的信誉和认可，是山东省国资委、济南市国资委、山东省财政厅、山东省审计厅、济南市财政局、济南市审计局备案的会员事务所。2008年度受到山东省发改委和山东省资本市场发展促进会的奖励，是山东省企业上市专家顾问团成员。
　　山东分所在实际工作中始终坚持诚信、独立、公正、审慎的宗旨，以质量求生存，以信誉求发展，以自己的专业优势、人才优势、执业经验在审计、会计、税务、财务、投融资及管理咨询等领域为客户提供全方位高效率服务，为客户进入资本市场提供满意服务。
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年底审计及年度结帐要求
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年底审计以及年度结账的要求，注意事项：1． 在建工程：请在年结前对帐面上的在建工程余额及时进行清理，对已达到可使用状态的在年底前务必转入相应固定资产。2． 预提清理：对所有预提科目余额的合理性在年结前统一回顾，对年底余额需有一个合理解释与文档支持。特别是广告费、促销费、运费、关税等大额的预提要做重点专注；3． 往来清帐：对往来类科目在年结前及时完成清帐工作，尤其：（1）为避免工程类预付账款和应付账款同时挂账，请对余额的合理性进行回顾，并及时清帐。（2）应付采购清算清理：建议对超长期账龄的未结算款项，财务部需与采购部门及时沟通，确保余额的合理性，并对应付采购清算和应付账款、预付账款及时进行清帐，确保同一客户同一性质业务不能同时在应付、预付挂账；（3）对往来超长期账龄的余额进行回顾清理；4． 关联公司往来：（1）回顾前期关联方对账平台差异数，有差异的业务及时结清。（2）在12月份对于代收代垫的非贸易性往来结算完毕，对于12月份发生未能结算的非贸易性往来，请主动方（代收代垫方）及时通知对方入账。（3）对于贸易性往来：合同以买方为准的，买方验货暂估入账后要第一时间通知卖方同时入账。买卖双方要根据合同的条款及时确认交易金额并在帐面保持一致；以卖方为准的，卖方发货即确认收入；如果货物在途，卖方需及时通知买方按照合同价格和卖方的发货数量暂估(在途货物)；买方不必要一定看到卖方的的销售发票；5． 三项基金：包括储备基金、职工奖励和福利基金及企业发展基金。建议不在年结中计提上述三项基金，后续依据各工厂的董事会决议计提，并作为审计调整事项统一处理；6． 固定资产清理等过渡科目：回顾固定资产清理、产品换货过渡科目、存货-待清理、应付账款-付款中等过渡科目余额的合理性，原则上上述各科目余额应为零；7． 存货盘点：（1）确定盘点时间。（2）盘点：提前做好盘点计划，盘点时间尽量靠近12月31日，时间确定后及时与审计师沟通，尽量要求审计师参与现场盘点。8． 前期审计事项的关注：各工厂对前期审计师关注事项做统一回顾，并确保所有事项在年节前已经改正或调整完毕（如前期集中关注的银行对账、递延所得税处理、预提费用等）。9． 关于单据处理及时性的强调：请各工厂协调财务内部各岗位单据处理的及时性，并将相关事项及时与储运部、采购部、生产部等部门沟通，确保能够及时完成账务结账工作如：银行调节项：及时获取银行对账单，避免大额调节项。
总结得非常好，赞一个:lol
不过，文字设置成灰色，阅读起来非常费力，建议换换。
有道理!谢谢!
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工程结算审计应注意的几个方面
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基本建设项目工程结算是指项目施工单位与项目建设管理单位或项目法人对其已完成建筑安装工程量依据国家有关规定进行的一次性价款结算。它是项目建设过程中非常关键的原始记帐凭证，工程结算的准确程度直接影响着基本建设项目投资的真实性与合法性。因此，要搞好基本建设项目工作，必须抓好工程结算审计，才能有效防范风险，提高审计质量。 0 L6 H7 T1 d- |9 a
& & 工程结算审计关键点控制主要包括以下几个方面的内容：
& & 一是工程招投标情况的审计。建设项目招投标情况审计的内容主要是：１．审查工程项目招投标程序是否合规、合法，其过程是否按照“公开、公平、公正”的原则进行。２．审查有无应实行招投标的项目而未招投标，有无为了逃避招投标或钻招投标方式的空子，采取直接确定或形式招标确定施工、安装单位。３．审查附属工程是否经过招投标。４．审查中标单位是否具备相应的资质，有无施工企业因自身资质较低或无资质，采取挂靠或使用其他单位资质投标的情况。
& & 二是设备投资的审计。设备投资支出是指建设单位按照项目概算内容发生的各种设备的实际成本，包括需要安装的设备和为生产准备的不够固定资产标准的工具、器具的实际成本。在对设备投资进行审计时应将审查合同设备清单及财务结算发票相结合，对工程所需的设备，要看采购合同清单，如果属于业主直接采购的设备，要注意设备采购的运杂费、保管费的支付情况，应审查合同内容是否包括安装费、调试费及附件、配件等。
& & 三是材料的审计。对材料进行审计时主要审查有无价格不实，主要材料和特殊材料的定额用量是否按图纸和定额标准计算，有无任意扩大工程量，提高材料损耗率等。有无施工单位在材料价格上做文章，有些概算中的材料价格看似合理，其实实际工程中却是用中高档的价格购买低档劣质产品，或是用高档价格购买中低档的产品。对此，审计人员首先要了解政府有关工程造价的规定；其次，要结合招投标文件和施工合同来审查，要注意审查最高限价是否超出了规定的范围，非最高限价的材料是否有双方议定的价格协议等等。如果有出入，或者价格与实物不相匹配、双方议定的价格不合理，这些都可作为疑点进行深入调查，通过向有关人员了解或进行市场询价来求得解答。 9 `7 y( r2 C8 X9 K( ]* b
& & 四是现场签证的审计。现场签证往往是甲乙双方争议最多也是容易出问题的地方，如乙方提出，甲方未签；甲方签经手人姓名，未签处理意见；甲方签字认可，经查与实际不符。对于现场签证的审计采取的方法依具体情况而各不相同，但应遵循三个原则：首先是客观性原则，不仅要审查有无甲乙双方的签字与意见，而且要审查签字、意见的真实性。其次是整体性原则。应把签证事项放入整个工程的大环境中加以考虑，避免工程量的重复计算。第三是全面性原则。不仅要审查签证事项发生的真实性，而且要审查签证事项发生数量的真实性。
& & 五是工程量的审计。工程量是一切费用计算的基础，也是审查的重点。实施审计时，应在熟练掌握工程量计算规则的基础上熟悉施工图纸，全面了解工程变更签证单，以做到对整个工程的设计、施工有一个系统、全面、完整的认识，计算时应审查有无多计工程量或者重复计算工程量的问题。如：原地面高程、放坡系数、放坡起点的确定值是否合理，砌体的计算应审查是否扣除了门窗洞口、空圈、嵌人砌体的构件等所占的休积，钢筋混凝土工程的计算应划分好梁、板、柱等构件的界限，避免重算，钢筋工程量的计算应审查钢筋的搭接、弯曲等的确定值是否正确，道路工程量计算应审查不规则交叉口的面积计算，安装与装饰工程量的确定应将图纸计算与实地测量相结合等等。 + h& k* V7 j: |5 s
& & 六是定额套用的审计。定额单价确定了定额子项工程的单位价值。套用定额分为直接套用与换算套用。对直接套用的审计，通过对实际套用定额价格与定额规定的价格是否相符加以对比进行审查，着重应对主要材料、主要机械、人工等价格进行审计，审查套用定额有无就高不就低或多套定额的问题。对换算套用除完成对直接套用的审查工作外，还要审查对应该换算的材料是否按规定进行换算及换算方法是否合理、正确。 3 {6 {- f/ l" |) T( ~3 g) Z
& & 七是取费的审计。取费是按照企业资质及取费类别确定的，进行审计时应首先熟悉施工合同、协议。了解施工企业的资质等级、工程类别、承包方式、结算方式、工期状况、优惠让利等，施工合同条款是否合法；其次应熟悉建设项目经批准的施工组织设计。了解建筑物结构、施工方法、施工条件，机械选用的型号、台数等；最后应仔细研究费用定额及相关取费文件。明确各项费用的计取条件、适用范围、计算基数，并结合实际情况加以审查，对适用不同费用政策的同一工程，应按工程量划分分别计算相应费用，审查有无扩大取费基数的问题。
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在2009年3月份的一个培训班上，笔者听到台上老师这样讲：“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”。前几年，也曾有过几宗法院判定“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的案例，作为从事固定资产投资审计多年的审计工作者，我感到很茫然。“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的根源到底在那里？经分析研究，笔者以为，根源在法律法规，要解决这个问题，必须从修改相关的法律法规做起，并要制订一部专门的法律，健全我国的国家投资项目管理和监督的法律法规体系。虽然，这是一项复杂而浩大的工程，但是，笔者还是希望通过这种尝试，能唤起各位仁人志士共同关注这些深层次的法律问题，至少可以帮助一线的审计人员清晰地认识这个问题，在遇到同样的问题时不再感到茫然和不知所措。
一、政府投资审计的发展历程回顾
根据《中华人民共和国审计条例》(自１９８９年１月１日起施行)
第六条“依法成立的社会审计组织，可以接受委托开展审计查证和咨询服务业务”的规定，各地审计机关先后设立了相应的审计事务所，并根据有关部门核定的业务范围开展“基本建设工程预、决算的验证”。
日，《中华人民共和国审计法》正式施行，《中华人民共和国审计法》第二十三条规定：“审计机关对国家建设项目预算的执行情况和决算，进行审计监督”。各地出现了以审计机关名义立项的对固定资产基建投资项目预算执行情况或竣工决算的审计，同时，审计事务所对基建工程的预算、结算的验证工作继续向前发展。
日，中华人民共和国国务院令第231号发布施行的《中华人民共和国审计法实施条例》第二十二条规定：“审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督”。概括起来，主要还是预(概)算执行情况审计和决算审计两个方面的内容。
日，第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议对《中华人民共和国审计法》进行了重新修订，修订后的《中华人民共和国审计法》第二十二条为：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。此次修订把国家建设项目改为政府投资和以政府投资为主的建设项目，审计内容仍然是预算执行情况和决算两方面。《中华人民共和国审计法实施条例》没有进行修订。
在具体的操作规程方面，1996年底，国家审计署相继出台了《审计机关对国家建设项目竣工决算审计实施办法》(审投发［号)、《审计机关对国家建设项目预算(概算)执行情况审计实施办法》(审投发［号)。而后，又出台了《中华人民共和国国家审计基本准则》、《审计机关国家建设项目审计准则》、《政府投资项目审计管理办法》等等。
伴随着法律法规建设的不断完善，政府投资审计工作也越来越发挥着更大的作用，尤其是工程竣工结算审计，仅核减工程价款方面，就为国家节约了大量的建设资金。以我们广西钦州市(辖两个县两个区)为例，审计机关开展固定资产投资审计工作始于九十年代初期，当时主要是通过审计机关所属的审计事务所来开展这项审计业务，而在实际操作上，验证工作主要集中在基建工程的预算、结算的验证上，尤其以工程竣工结算的验证居多。随着《钦州市人民政府关于对固定资产基建投资项目实行竣工决算必审制度的通知》(钦政发［1996］11号)的实施，固定资产投资审计的覆盖面不断扩大，而且在内容上是施工图预算审计、预算执行情况审计、竣工结算审计、竣工决算审计全面开花。1999年前后，全国的审计事务所与原主管部门审计局脱勾改制或撤销，钦州市审计机关的固定资产投资审计并没有因此而削弱，而是执着地向前发展。特别是自２００１年８月１日《广西壮族自治区国家建设项目审计办法》（广西壮族自治区人民政府第５号令）施行以来，钦州市本级及所辖两个县两个区的国家建设项目审计覆盖面更是达到百分之百。日，《钦州市政府投资项目审计办法》(钦州市人民政府令第7号)的发布施行，更是有力地推动了当地政府投资项目审计工作的全面发展。近几年来，全市审计机关每年核减工程造价上亿元，而工程竣工结算审计是该市政府投资审计的主要内容，如2008年，仅是工程竣工结算审计，钦州市本级及县（区）级政府投资审计中心完成审计项目就达904个，工程竣工结算全部送审金额为9.26亿元，经审计核定为8.19亿元，核减金额合计为1.07亿元，平均审减率达11.56%。审计机关对政府投资项目进行审计监督广泛被社会各界所接受的同时，得到了各级地方政府的大力支持，至2008年止，市、县（区）级审计机关都设立了专门的政府投资审计中心，而且，均经本级人民政府核定了5至8名事业编制，人员工资由财政拨款予以保证。这种情况，在全国也不多见。
二、政府投资项目审计也有让人尴尬的时候
日，在“广西壮族自治区概预算员换证宣贯会议”上(参加培训的人员包括：造价咨询中介机构、建设单位、施工单位、审计部门等从事概预算编审工作的人员)，笔者听到广西壮族自治区造价管理部门的授课人在讲课时反复地强调：“审计部门的审计结论不能作为工程结算的依据。”
&&&&&&&日，在“《广西壮族自治区建设工程造价管理办法》及工程量清单计价新规范宣贯培训班”上(参加培训的人员：同前)。笔者再次听到广西壮族自治区造价管理部门的领导在台上这样讲：“建筑工程项目竣工结算是合同双方当事人的事，属于民事行为，审计监督是行政行为，审计机关只能去审工程竣工决算而不能审竣工结算,审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”。而且，该授课人还反复强调：“施工单位不是审计监督的范围，施工单位没有义务配合审计”。在场的也不乏曾经接受审计或正在接受审计的施工单位的预算人员，作为从事固定资产投资审计多年的审计工作者，此时是作为受培训的造价员来听造价管理部门的老师讲课的，面对这样的场景，不能不说：尴尬之极。
2001年，曾读过关于审计机关的审计结论在建设工程结算价款的纠纷案中不被法院所采纳的案例，在那个案例中，并不是审计结论不符合客观事实，而是法院只认定合同原来的约定。那时候，还可以理解为法律法规不健全造成的。然而，《中华人民共和国审计法》已于2006年进行了重新修订，政府投资审计方面的法规、规章、规范性文件，也是应有尽有。这样的尴尬仍然一而再、再而三地出现，就很值得我们认真去思考了。
三、 分析“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”观点产生的主要原因
为了弄清原委，笔者在网上作了较为广泛的浏览，发现持“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”意见的大有人在，有些还是“大牌”的律师和地位较高的法官，他们列举出无数的“理由”及相应的法律依据，不能说不充分。而且，这种观点由来已久，多年来一直左右着某些人的思维，甚至被当作法院判案的依据；这种观点迎合了施工人的利益，自然是受到施工企业的普遍欢迎。综合网络上一些有代表性的意见并结合审计实践中遇到的各类问题，笔者经过分析后认为，“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”观点产生的原因主要有以下几方面：
(一)最高人民法院的答复意见具有很大的影响力。
日，最高人民法院给河南省高级人民法院的答复意见为“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”这个结论提供了重要的理论支撑。最高人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（2001民一他字第2号）全文如下：“河南省高级人民法院：你院‘关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的请示’收悉。经研究认为，审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”
最高人民法院的这个答复意见（以下简称为《最高人民法院给河南省高院的答复意见》）造成的影响非常大，往往成为一些法官判案的依据，也成了一些施工单位对抗审计的“法宝”，大多数持“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”意见的人都以此为根据。前面提到的广西建筑工程造价管理部门的老师在两次培训班的讲堂上所讲的“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”等观点，也是以《最高人民法院给河南省高院的答复意见》为根据的。
(二)现行《中华人民共和国合同法》的一般性原则排斥政府行政监督部门对政府投资项目实施行政监督。
现行《中华人民共和国合同法》没有充分考虑行使国家资产管理权而不具有国家资产处分权的当事人的特殊地位，因此在保护具有财产处分权的双方当事人的权益的同时，实际上排斥了对政府投资建设项目实施行政监督，如：《中华人民共和国合同法》第四条“当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预”；第八条“……依法成立的合同，受法律保护”；第六十条“当事人应当按照约定全面履行自己的义务”等等。《中华人民共和国合同法》强调“保护合同双方当事人的权益”的同时，没有相应的“政府投资建设项目的施工合同可以例外”的条款，在这种情况下，即使有专门的政府投资建设项目管理和监督的法律法规，也不能例外，因为法院审理建筑工程合同施工纠纷案件往往是以《中华人民共和国合同法》为依据的。因此说，《中华人民共和国合同法》客观上是排斥政府行政监督部门对政府投资项目进行监督的。可以看出，《最高人民法院给河南省高院的答复意见》也是以《中华人民共和国合同法》为出发点的。
(三)现行某些建设工程价款管理的法规排斥审计机关对政府投资项目实施审计监督。
一是《建设工程价款结算暂行办法》明确规定“合同价款应当在订立合同时约定”又“必须按照合同的约定进行竣工结算和支付工程款”，从始至终不允许他人介入，等于排斥行政监督部门对政府投资项目进行监督。
如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部建设部财建[号发布)
第六条：“招标工程的合同价款应当在规定时间内，依据招标文件、中标人的投标文件，由发包人与承包人（以下简称‘发、承包人’）订立书面合同约定”。这里强调了“招标工程的合同价款应当在订立书面合同时约定”的基本要求。
又如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部建设部财建[号发布)第十一条“工程价款结算应按合同约定办理，合同未作约定或约定不明的，发、承包双方应依照下列规定与文件协商处理：……”。这里强调了“工程价款结算应按合同约定办理”的基本要求。
以上关于“合同价款应当在订立书面合同时约定”而后又“必须按照合同的约定进行竣工结算和支付工程款”的硬性规定，对于政府投
资项目而言，实质上是排斥行政监督行为的介入(包括审计机关对政府投资项目实施的审计监督)。
二是《建设工程价款结算暂行办法》在设置工程竣工结算的审核程序时，把审计监督排除在外，排斥审计机关对政府投资建设项目竣工结算的审查。
如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部、建设部财建[号发布)
第十四条：“工程完工后，双方应按照约定的合同价款及合同价款调整内容以及索赔事项，进行工程竣工结算。……单项工程竣工结算或建设项目竣工总结算由总（承）包人编制，发包人可直接进行审查，也可以委托具有相应资质的工程造价咨询机构进行审查。政府投资项目，由同级财政部门审查。单项工程竣工结算或建设项目竣工总结算经发、承包人签字盖章后有效。”这里明确规定“政府投资项目由同级财政部门审查”、“其他项目可由发包人直接进行审查，也可以委托具有相应资质的工程造价咨询机构进行审查”，但没有规定政府投资项目竣工结算可以或必须经同级审计机关审查，却规定“竣工结算经发、承包人签字盖章后有效”，实质上排斥了审计机关对政府投资项目竣工结算的审查。
又如，《建设工程价款结算暂行办法》(财政部建设部财建[号发布)第二十三条：“接受委托承接有关工程结算咨询业务的工程造价咨询机构应具有工程造价咨询单位资质，其出具的办理拨付工程价款和工程结算的文件，应当由造价工程师签字，并应加盖执业专用章和单位公章”。对于政府投资项目而言，如果同样要求“承办工程结算业务的机构要有相应资质和承办人必须是造价工程师”的话，实质上是排斥行政监督行为(包括审计机关对政府投资项目实施的审计监督)的介入。
因为《中华人民共和国审计法》没有明确规定“审计机关可以对工程竣工结算进行审计监督”，反倒成了“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的反证。
《中华人民共和国审计法》第二十二条是关于审计机关对政府投资建设项目进行审计监督的条文，其表述为：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。在这个条款中没有明确规定“审计机关可以对工程竣工结算进行审计监督”。
《中华人民共和国审计法实施条例》第二十一条“接受审计监督的国家建设项目，是指以国有资产投资或者融资为主的基本建设项目和技术改造项目。与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督”；第二十二条“审计机关应当对国家建设项目总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、项目竣工决算，依法进行审计监督”。这些条款也只是表述为“对预算或者概算的执行情况、竣工决算和财务收支进行审计监督”，也没有明确规定审计机关可以对竣工结算进行审计监督。
外界有一些论文的作者就是从这些法律条文中推断出“审计机关无权审计工程竣工结算”的，还有推断出“审计决定只对建设单位有约束力，而对施工单位没有约束力”的，因此，出现“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据论”就不足为奇了。业内人士自然是不会同意这种观点的，但是，我们确实又无法引用相关的法律条文来证明“审计机关有权审计工程竣工决算”，因此，只能不无遗憾地说：《中华人民共和国审计法》没有明确规定“审计机关可以对工程竣工结算进行审计监督”，反倒成了“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的反证。
(五)外界对工程竣工决算审计能否代替工程竣工结算审核存在争议。
根据我国现行的法律法规，客观上已形成工程竣工决算审计和工程竣工结算审核两个体系。工程竣工决算审计由审计机关组织实施，法律依据是《中华人民共和国审计法》，业务主管部门是审计机关；工程竣工结算审核由具有相应资质的造价咨询服务机构和具备相应资格的造价工程师实施，法规依据是《建设工程施工发包与承包计价管理办法》(建设部令第107号发布）、《建设工程价款结算暂行办法》(财建［号）等法规，业务主管部门是建设行政主管部门及工程造价管理机构。出现这样的局面，审计部门再作出“工程竣工决算审计包含工程竣工结算审核”这样的解释，恐怕难以让人信服，建设行政主管部门及工程造价管理机构第一个要跳出来反对，广西建筑工程造价管理部门的领导在培训班上的讲话就很有针对性。
如果法律、法规或规章上有明确的规定，则不需要作更多的解释。如《会计师事务所从事基本建设预算、结算、决算审核暂行办法》(财协字［号发布)就把基本建设工程结算审核和基本建设工程决算审核这两项业务表述得非常清楚，而之前的《基本建设施工预算决(结)算审计验证规则(试行)》(会协字［号)还把“审核”称为“审计”。所以，没有谁对会计师事务所同时具备基本建设工程结算审核和基本建设工程决算审核两种资格提出异议(前提是必须取得工程造价咨询单位资质和有相应资格的造价工程师)。而对于审计机关是否有权对基本建设工程结算进行审核(审计)却受到相当一部分人的质疑，外界对工程竣工决算审计(有的称为：工程竣工财务决算审计)是否可以代替(或包含)工程竣工结算审核是存在争议的，原因就是法律规定不够明确。
四、对《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》的看法
《最高人民法院给河南省高院的答复意见》虽然不能等同于司法解释，但其影响力依然是很大的，到底这个意见是对还是错呢？笔者认为，至少有几个提法不正确：
(一)“审计是国家对建设单位的一种行政监督”的提法不正确。把建设单位当作唯一的审计监督对象是没有法律根据的，根据《中华人民共和国审计法实施条例》第二十一条规定：“与国家建设项目直接有关的建设、设计、施工、采购等单位的财务收支，应当接受审计机关的审计监督。”也就是说，审计监督的对象不仅是建设单位，与国家建设项目直接有关的设计、施工、采购等单位也是审计监督的对象，尤其是施工单位，国家建设项目的绝大部分资金是支付给施工单位的，施工单位领取的工程款是否合理合法是反映政府的投资是否正确使用的主要指标，审计机关必须对施工单位及其从政府投资项目中领取的资金进行审计监督。
(二)审计机关对政府投资项目进行监督“不影响建设单位与承建单位的合同效力”的观点不正确。审计监督是国家的一项强制性制度，审计机关既然有权对政府投资建设项目进行监督，就有权否定和制止建设单位与承建单位在国家投资建设项目交往中的不当行为，即便是建设单位与承建单位签订的合同，经审计机关查实确实损害了国家利益的，也应通过适当的途径(包括司法途径)，经法院判定合同无效，并追回被侵占的国家建设资金，否则，国家的审计监督制度将失去意义。《中华人民共和国合同法》也有关于“恶意串通，损害国家、集体或者第三者利益的，法院可以判合同无效”的规定。所以说，审计机关对政府投资项目进行监督“不影响建设单位与承建单位的合同效力”的观点不正确。
(三)“建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据”的观点不正确。因为在国家投资项目订立施工合同的当事人中，建设单位一方当事人其地位是非常特殊的，他只是国家资金(资产)的管理者而不是所有者，他与施工单位签订施工合同或在合同中约定工程价款、约定工程结算方式时可能存在以下两种情况：
一是合同双方当事人在签订合同时可能存在故意损害国家投资利益的情况。这种情况常发生在国家投资项目的施工合同中，建设项目的管理者在与施工单位的交往中，因私欲使然，经不住包工头的诱惑，在签订政府投资项目的施工合同时，与施工方串通故意抬高工程价款，然后暗中收受施工方给予“好处费”的情况时有发生，当双方在合同中约定的工程价款存在损害国家投资利益的情况下，法院仍然判决按照当事人的这个约定执行显然是不对的，也不符合《合同法》关于“恶意串通，损害国家、集体或者第三者利益的，法院可以判合同无效”的规定。
二是因一方当事人不懂行可能造成所签订合同存在损害国家投资利益的情况。对于国家投资建设项目而言，建设单位未必都具有确定工程价款的专业技术，要求所有建设单位都掌握这门技术也不现实，而合同的另一方施工单位必定具有这种的专业技术，一方是内行而另一方外行，建设资金是国家的，由双方来谈工程价款定多少合适，并要求在合同中约定工程价款，而这个工程价款是否正确并没有经过相关机构鉴定，约定后就不允许“反悔”，将来就得按这个约定进行结算。更有甚者，有些预算方案原本就是施工方编制的(极有可能存在高估冒算的因素)，而建设方在工程预算、结算方面完全是外行，根本没有能力进行核实，在这种情况下，如果不经过相关机构鉴定，合同双方当事人在合同中约定的工程价款就可能存在被施工方故意抬高的情况，这就会损害到国家的投资利益。如果法院仍然以当事人的这个约定作为判决建设工程承包合同案件的依据显然是不对的，也不符合《合同法》关于“‘因重大误解订立的’和‘在订立合同时显失公平的’的合同，当事人一方有权请求人民法院或者仲裁机构变更或者撤销”的规定。
再者，以上这些“双方恶意串通损害国家利益”、“订立合同时显失公平”的问题，只有通过强制性的行政监督才能被披露和发现，没有行政监督部门的介入，没有懂得工程预算结算编审专业技术的监督部门实施的专门监督，这些问题就不会被揭露。当审计机关依法对政府投资项目进行审计后查出这些问题，作为执法者，应当尊重客观事实，应当支持审计部门的正确主张。排斥审计机关对政府投资项目的监督，在审计机关查出这些问题后，仍然坚持“审计机关对政府投资项目进行监督‘不影响建设单位与承建单位的合同效力’”、“建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据”的观点，显然是错误的。
(四)“只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据”的观点也不正确。因为，国家审计机关对政府投资项目的监督是强制性的，把审计监督看作是随意取舍的环节是错误的。对于政府投资建设项目而言，在建设单位与施工单位进行工程结算也就是如何处分国家资金的行为上，工程款结算得再多对双方都没有损害，因为资金是国家的，损害的是国家的投资利益。“只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据”的意思实际上可以理解为：只有合同双方当事人想要审计监督并在合同明确约定以审计结论作为结算依据时，审计机关才可以介入，当他们不想要审计监督时，审计机关主动监督是无效的（审计结论不能作为工程建设结算的依据）。按照这种观点，即使他们双方自行结算的工程造价是虚高的，不符合实际的，损害了国家投资利益的，审计机关也无权进行审查和纠正。这种观点否定了国家的审计监督制度(在这里是指审计机关对政府投资项目的监督)，这种理念显然也不符合中华人民共和国的国情。
五、产生“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的根源在于法律法规
通过解读《最高人民法院给河南省高院的答复意见》不难发现，这些意见主要是根据《中华人民共和国合同法》而得出的，虽然在理解把握方面也存在问题，但问题的根源仍然在法律法规。所以说，产生“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的根源在于法律法规。那么，是不是说明《中华人民共和国合同法》存在这样或那样的缺陷呢？笔者认为，《中华人民共和国合同法》确实存在一些的缺陷和局限性，主要表现在以下几个方面：
(一)《中华人民共和国合同法》存在保护无财产处分权当事人的权益而损害政府投资利益的缺陷。
法律是国家意志的具体体现，国家法律首先要保护的是国家利益，当然也包括政府的投资利益。《中华人民共和国合同法》设定的基本原则，只强调保护合同双方当事人的权益，没有考虑如何保护政府的投资利益，不考虑政府投资项目施工合同当事人的特殊身份，把这种无财产处分权又不可能通过委托取得财产处分权的当事人与一般的具有财产处置权的当事人同等看待，在政府投资项目的建筑施工合同中，即使存在损害政府投资利益的情况，也一律加以保护，其结果是损害了国家(政府)的投资利益。
保护合同双方当事人的权益原本没有错，但前提是不能损害国家的利益。如果不是政府投资项目，合同双方当事人按照自己的意愿去商定合同，以自己的名誉处置自己的财产，那完完全全是合同双方当事人自己的事情，这种民事行为理所当然地受到法律保护，《合同法》把“平等、自愿、公平、等价有偿、诚实信用原则、民事权益受法律保护原则、禁止权利滥用原则、协商一致原则”等作为从事民事活动、订立合同的基本原则是没有任何问题的，任何单位和个人都不应当去干涉他们的活动。
但是，对于政府投资项目的建筑施工合同，作为合同的一方的当事人，建设单位只是资产的管理者，不是资产的所有者，其与施工单位商议合同价款、确定如何结算工程款的行为，其实就是处分政府投资项目建设资金的行为，这个事情就不是他们双方当事人自己的事情，这个行为应当接受国家行政监督部门的监督。如果双方当事人的行为活动损害了政府的投资利益，《中华人民共和国合同法》仍然要保护这些当事人利益的话，毫无疑问，这部法律是有缺陷的。
(二)《中华人民共和国合同法》没有保护国家投资利益的有效措施，也没有“准许”政府投资项目“适用”专门的法律法规的条款，这是《中华人民共和国合同法》本身的局限性。
中华人民共和国是以公有经济为主体的国家，许许多多国有经济体的管理者，他们只有按照一定的规范去管理国家资产的权利，并不具有资产的处分权，这是中国的国情。在这种情况下，出现非所有权人(管理者)以其管理的国家资产与他人订立合同的现象是必然的，作为建设项目的出资人，国家授权审计机关去监督资金使用的正确与否是天经地义的，《中华人民共和国合同法》也必须考虑这个特殊性，应该“准许”政府投资项目“适用”专门的法律法规，使政府投资项目得到必要的监督。而我国现行的《合同法》恰恰缺乏这种保护国家投资的必要措施，也没有“准许”政府投资项目“适用”专门的法律法规的条款，因此说，《中华人民共和国合同法》是存在很大的局限性的。
法律的缺陷是导致执法偏差的主要因素。如前所述，《中华人民共和国合同法》确实存在以一般代替特殊的缺陷，而这部法律又是法院审理建筑施工合同纠纷案件最主要的法律依据，法律的缺陷很容易造成执法上的偏差。这种偏差就是：不考虑政府投资项目施工合同当事人的特殊身份(对国家资产只有管理权而无处分权)，只强调尊重合同和维护双方当事人的权益，而对于国有资产被这些当事人侵蚀的客观事实全然不顾，明知双方当事人在合同中约定的工程价款以及后来自行结算的工程款是偏离实际的，是损害国家投资利益的，仍然判定“按合同约定执行”。这种偏差主要是因为法律本身存在缺陷造成的，但从另一角度看，也是因为一些执法者不以客观事实为依据、“死抠”法律条文造成的，这种做法，其实是违背
“以事实为依据，以法律为准绳”的司法准则的。
(四)《合同法》的局限性使执法者难以突破。在《合同法》存在这样或那样的局限性的情况下，如果执法者不能够从实际出发，从我国的国情出发，从客观公正地维护各方当事人的合法权益(包括维护国家的利益)的角度出发，不能正确把握法律的宗旨，把维护国家的利益与维护当事人的合法权益统一起来，即使政府投资项目的管理和监督有专门的法律法规，也会视而不见，还是突破不了《合同法》的限制，执法时仍然会出现偏差。
除此之外，现行某些法规直接或间接地误导人们：“审计机关不可以对工程竣工结算的进行审计”。如《建设工程价款结算暂行办法》在设置工程竣工结算的审核程序时，把审计监督排除在外，又把工程竣工结算的审核单位的资格条件限定为“具有相应资质的工程造价咨询机构”，并且，“其出具的办理拨付工程价款和工程结算的文件，应当由造价工程师签字，并应加盖执业专用章和单位公章”。在这部法规中并无“政府投资项目的工程竣工结算可以由审计机关进行审计”的规定。所以，不管是不是本意，这些法规确实直接或间接地误导人们：“审计机关不可以对工程竣工结算进行审计”。审计机关连对工程竣工结算的审核(审计)的资格都没有，审计结论当然不能作为工程建设项目结算的依据了。
综上所述，产生“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的根源在于法律法规，在于法律法规的不完善，在于法律法规间的相互限制，在于某些法规的误导。
六、完善政府投资项目法律法规体系的必要性
（一）现行的一些法律和法规排斥对政府投资建设项目实施行政监督，造成政府投资项目得不到有效的监督。
如前所述，现行《中华人民共和国合同法》没有充分考虑行使国家资产管理权而不具有国家资产处分权的当事人的特殊地位，把这种不具有财产处分权的当事人当作一般的具有财产处分权的当事人来加以保护，不允许政府监督部门对他们实施监督，客观上造成了政府投资建设项目得不到有效监督的局面。
又如，《建设工程价款结算暂行办法》对于什么人可以编制工程竣工结算、什么人可以审核竣工结算均作了明确规定，却没有给予审计机关可以对政府投资项目竣工结算的审核(审计)的“资格”，给审计机关对政府投资建设项目竣工结算的审计造成了很大的被动。
一些地方性法规出现限制审计机关对工程竣工结算进行审核(审计)的规定。如《广西壮族自治区建设工程造价管理办法》(广西壮族自治区人民政府第43号令发布)
第十四条特意设定“工程竣工结算一次审核制”，即规定工程竣工结算只需委托造价咨询机构审核一次，即已发生法律效力，如有异议，就走调解和司法程序，以此达到“不准”审计机关对工程竣工结算进行二次审核(包括政府投资项目的工程竣工结算)的目的。
(三)出现中介机构与审计机关对国家投资建设项目工程竣工结算重复审核的现象。
因为法律法规不够完善的原因，政府投资项目工程竣工结算到底应该由什么机构去审核，至今仍然存在很大的分歧，审计部门认为政府投资项目必须经审计机关审计(包括对工程竣工结算进行审核)，建设行政主管部门的造价管理机构却认为工程竣工结算应该由具有相应资质的中介机构来审核，因此，就出现了工程竣工结算多头审核、重复审核的现象。
重复审核又引起很多社会问题：一是造成工程竣工决算久拖不决；二是被审计单位对审计机关进行二次审核往往会产生抵触情绪，当第二次审核审定的金额少于第一次审核确定的金额时，被审计单位更不愿意接受；三是在中介机构进行第一次审核时往往会要求甲乙双方“补充完善”一部分签证材料，如果这些“补充完善的资料”不真实的话，将大大增加审计人员进行真实性审查的难度。
(四)社会上有一些人把包工头拖欠农民工工资的原因归咎于审计机关对工程结算价款的审核。
由于职责不明，在中介机构与审计机关重复对国家投资建设项目工程竣工结算进行审核的过程中，耗费了大量的时间，工程竣工结算没&
有最后审定，施工单位就不能足额领到工程款，包工头原本就拖欠了巨额的农民工工资，原本就不乐意让审计机关进行二次审核，于是，把农民工工资被拖欠的原因归咎于审计对工程结算价款的“二次”审核。事实上，在正常的施工条件下，人工工资占整个工程项目的全部建安工程结算价款的比例只有百分之十几，而施工方在工程竣工结算之前就已经拿到80%以上的工程进度款(进度款包含人工工资、材料费、机械费、管理费、利润、税金等全部费用)，根本不存在没有钱付那百分之十几人工工资的问题。其实，这是一些施工单位为逃避审计监督而多结工程款所惯用的手段，他们往往以“需要资金支付农民工工资”为由，逼迫建设单位仓促“审核”工程竣工结算，以形成双方已经确定工程结算价款的事实，而后要求建设单位按照结算造价付足工程款，建设单位不足额支付的，就向人民法院提起诉讼，要求建设单位足额支付工程款。但是，值得注意的是：这个工程竣工结算价款并没有经审计机关审核，还是一个不确定的值，经审计机关审核后可能被核减一大块造价，这样，原先建设单位足额支付的工程款就会出现“多付”的情况。
(五)社会上出现以造价咨询机构对工程竣工结算的审核来取代审计机关对政府投资项目工程竣工结算审计监督的现象。
由于法律法规出现混乱的局面，一些机构企图以造价咨询机构对工程竣工结算的审核来取代审计机关对政府投资项目工程竣工结算的审
计监督，有的施工人为了达到避开审计机关审核的目的，就怂恿甲方去委托中介机构对工程竣工结算进行审核，但是，政府投资项目的工程竣工结算，经审计机关审核后总是可以核减一部分造价(包括经中介机构审核过的项目)，总会审计出来许多问题，这是不争的事实。具体来说，中介组织(造价咨询机构)对工程竣工结算的审核与审计机关依法对政府投资项目工程竣工结算的审计是不能相提并论的，其主要区别是：其一、中介机构没有维护政府投资利益的义务，对政府投资项目缺乏应有的责任心，他们在对政府投资项目工程竣工结算的审核时得过且过，只要是双方有签证，不论真实与否都予以认可，出了问题责任在签证的双方当事人，谁也不能追究他的责任。其二、造价咨询机构及其造价审核人员，受托对工程竣工结算进行审核是收费的，体现的是经济利益关系，在经济利益的驱动下，当包工头给予更多利益(有的甚至与审核人员私下约定给予百分之几好处)的情况下，很难做到客观公正地核定工程结算造价。其三、约束机制不够完善，工程造价咨询企业及其从业人员在编(审)工程竣工结算时弄虚作假或故意抬价的情况时有发生。虽然，一些法规也做出诸如“对建设工程造价咨询企业处以1万元以上3万元以下罚款，对从业人员处以3000元以上1万元以下罚款”等规定，但是，与包工头私下给予百分之几(假如是千万元或上亿元造价的工程)相比，这么一点点处罚，是微不足道的，根本起不到惩戒作用。正是因为这些原因，政府投资项目的工程竣工结算(包括经中介机构审核过的项目)，经审计机关审核后总是可以核减一部分造价，审计出很多问题，所以，中介机构的审核绝对不能取代审计机关依法对政府投资项目的监督。
&(六)政府投资项目的工程竣工结算审计有待于在法律中的得以明确界定。
审计实践证明，在国家(政府)投资项目的工程竣工结算这个环节上，问题最多，合同双方当事人故意签假证、造假材料、合谋抬高结算造价(为获取个人私利)的情况屡见不鲜，也会使问题更具复杂性。而且，建安工程竣工结算造价占整个项目投资额的比例都在80%以上(有的甚至达到90%以上)，因此，政府投资项目审计必须以工程竣工结算审计为重点，这个重点的审计内容有待于在法律中的得以明确界定。
(七)健全的法律法规有利于审计机关对政府投资项目实施有效的监督。
钦州市、县（区）政府投资审计中心每年核减建设资金上亿元，主要是从工程竣工结算上核减下来的。可喜的是，该市自开展固定资产投资审计工作以来，至今还没有发生一例因审计而引发的工程竣工结算纠纷诉讼案件。笔者以为，这一现象完全得益于广西区各级政府都出台了相应的法规、规章、规范性文件，这些法规、规章、规范性文件把政府投资项目(包括工程竣工结算)接受审计监督的要求均作了详尽的规定，如《广西壮族自治区国家建设项目审计办法》（广西壮族自治区人民政府第５号令发布）第十三条规定：“竣工决算审计，包括对建设项目的财务收支审计和工程造价结算的审计”。有了这样的规定，审计机关对工程竣工结算审计的资格就不再受到质疑，审计机关的资格问题解决了，就可以减少或避免工程竣工结算经审计后引发官司的案件。
(八)建立健全政府投资项目自己的法律法规体系，是破解“审计结论不能作为工程建设项目结算的依据”的唯一有效方法。
要使国家(政府)投资项目的工程竣工结算顺利地纳入到审计机关的监督范围之内，仅是地方性法规有竣工决算审计包含竣工结算审计的条文是不够的，因为地方性法规，往往不能作为认定合同效力的依据，特别是在法律有明确规定的情况下，地方性法规更加不能成为法官判案的依据，而且，如果没有法律作支撑，地方性法规也难以让人信服。仅依靠某一部法律也是不够的，必须加强相关的法律法规建设，应该从法律的层面上去完善相关的规定，从全国性的法规上去完善相关的规定，要建立健全政府投资项目自己的法律法规体系。
法律法规健全了，政府投资项目要不要经过审计机关监督，审计机关要监督什么内容，政府投资项目纳入审计机关监督范围后，还需不需要造价咨询机构对工程造价进行审核等相关问题就迎刃而解了，审计机关对政府投资项目进行审计就有章可循了。法律法规健全了，审计机关对政府投资项目实施审计监督就容易被社会各界所接受和认可，建设单位和施工单位(施工人)就会主动接受审计监督，有关各方才会认可审计结论作为工程建设项目结算的依据。
七、健全我国的国家投资项目管理和监督的法律法规体系的设想
笔者以为，健全的国家投资项目管理和监督的法律法规体系，应达到以下几方面的要求：
(一)制订一部专门的《中华人民共和国国家投资建设项目管理和监督法》，并在这部法律中形成特殊的独立完整的对国家投资建设项目管理、监督的机制；
(二)与建设项目直接有关的单位(包括建设、设计、施工、监理、采购、供货等单位以及招标代理机构)都是审计监督的对象；
(三)与建设项目有关的单位，其参与建设项目的所有环节(包括：招标投标、合同的签订、价款的确定、设备及材料采购、施工图预算、标底预算控制价、预算执行情况、工程竣工结算、工程竣工决算等)都必须接受审计机关的监督；
(四)国家投资项目的施工图预算、标底预算控制价、工程竣工结算、工程竣工决算必须经审计机关审核确定，不得委托中介机构进行审核，对审计结论有异议的，可申请行政复议和向人民法院提起诉讼解决；
(五)审计机关审核施工图预算、标底预算控制价、工程竣工结算的审计人员应具备的条件按照审计法和审计规范要求设定；
(六)审计机关审核施工图预算、标底预算控制价、工程竣工结算的时间按照审计规范执行。
另外，还要修改其他法律法规中限制审计机关对政府投资项目实施监督条款，使行政监督部门对政府投资项目的监督不再受其他法律法规的限制。
八、健全我国的国家投资项目管理和监督的法律法规体系的建议
为了使政府投资建设项目得到有效管理和监督，避免国有资产管理者及其他各方故意损害国家投资利益，制定完善一系列从上到下的政府投资建设项目管理的法律法规体系是必由之路，同时，要修改其他法律法规中涉及限制政府投资建设项目管理和监督的法律条款，以避免其他法律法规与专门的政府投资建设项目管理的法律法规相冲突。具体来说，主要从以下几个方面着手：
(一)制订一部专门的《中华人民共和国国家投资建设项目管理和监督法》，并在这部法律中形成特殊的独立完整的对国家投资建设项目管理、监督的机制。将国家投资建设项目管理和监督的规定以法律的形式固定下来，一是可以提高国家投资建设项目管理和监督的法律地位，解决长期以来存在的国家投资建设项目管理和监督的法规不能抗衡《中华人民共和国合同法》所带来的一系列问题；二是可以确保行政监督部门对国家投资建设项目进行有效的监督，以解决审计机关不能审计工程竣工结算以及审计结论不能作为审理建设工程施工合同纠纷案件法院判决的依据的问题。在这部法律中除了要突出前面第七点所述内容之外，还要在这部法律中明确以下基本要求：
1.双方当事人在签订合同时需要约定工程价款的，必须以经审计机关审核确定的预算造价为依据，不得突破最高控制价；
&2.在签订合同时应明确约定以审计结论作为竣工结算、竣工决算的依据；
&3.审计机关按照专业技术要求和计价标准审查核准政府投资建设项目工程预算、标底预算、竣工结算、竣工决算，各有关单位都应积极配合，指派专人与审计人员当面核对工程量及各项计费内容，各方当事人提出的主张属实并能提供相关依据的，审计机关应当采纳；
4. 各有关单位对审核结果有异议的，经协商仍不能达成一致意见的，可以申请行政复议或向人民法院提起诉讼解决。
还可以通过制订政府投资建设项目相关的“规章”，进一步完善政府投资项目管理和监督的操作规程。
（二）修改《中华人民共和国合同法》的相关条款。在《中华人民共和国合同法》中，要确立国家资产不受侵犯的原则，并增加“国家投资建设项目的承包合同，按照国家投资建设项目相关的法律法规规定办理”等条款。
&(三)补充完善《中华人民共和国审计法》相关的法律条款。在《中华人民共和国审计法》中，要补充完善以下内容：审计机关可以对与国家投资建设项目相关的单位(包括建设、设计、施工、监理、采购、供货等单位以及招标代理机构)进行审计监督，这些单位进行与国家投资建设项目相关的所有活动，包括：招标投标、合同的签订、价款的确定、设备及材料采购等活动，以及所编制的施工图预算、标底预算控制价、工程竣工结算、工程竣工决算和工程预算执行情况等，都必须接受审计机关的监督；审计机关有权制止被审计单位侵占国家建设资金的行为，有权追回被侵占的国家建设资金，有权追究被审计单位及相关责任人的责任。
通过补充完善这些条款，就可以突破《审计法》原来的局限性，切实解决审计机关不能对施工、设计、监理、材料供货等单位进行审计的问题，解决审计机关不能对工程竣工结算进行审计(审核)的问题，解决审计机关无权追回被施工单位侵占的国家建设资金的问题。
(四)修改有关造价管理方面的法规，把政府投资项目分离出去，适用专门的法律法规。要通过修改有关造价管理方面的法规，调整或增&
加适当的条款，把政府投资项目分离出去，适用专门的法律法规，使政府投资项目在约定合同价款、办理工程竣工结(决)算等相关活动时都能按照特殊的管理要求办理，以确保国家投资的安全、有效，发挥其应有的投资效益。
总之，只有建立健全国家(政府)投资建设项目自己的法律法规体系，把国家(政府)投资建设项目真正纳入到正常的国家监督体系中来，不再受其他法律法规制约，国家资金才会得到有效的保护，才能避免国家资金的流失，国家(政府)投资项目才能发挥其应有的投资效益。
(广西钦州市钦南区审计局 朱开力)
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