房产税计税依据明确　房产原值包含地价
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房产税计税依据明确　房产原值包含地价
添加时间： 10:34:11&&浏览数：539&&文章来源：中国税务报
&&& 《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔号）第三条规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。至此，结束了征纳双方在实际征管中对土地价值是否应构成房产税计税依据的争论。笔者认为，纳税人在按这条规定具体操作时应注意三个问题。
&&&&宗地容积率高低决定计税面积的大小
&&&&宗地容积率是指项目用地范围内总建筑面积与项目总用地面积的比值。容积率的大小反映了土地利用强度及其利用效益的高低，也反映了地价水平的差异。计算公式为：容积率=总建筑面积÷总用地面积。比如，A、B两企业分别取得一块宗地，其中，A企业宗地面积为30000平方米，全部地价为3000万元。该宗土地上的房屋的总建筑面积为12000平方米；B企业宗地面积为20000平方米，全部地价为2000万元。该宗土地上的房屋的总建筑面积为15000平方米。则A企业的宗地容积率为1＝0.4，B企业的宗地容积率为1＝0.75。
&&&&依照财税〔号文件规定，宗地容积率低于0.5的，即“大地小房”，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。对宗地容积率大于0.5的，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，即将全部地价计入房产原值。因此，上例中A企业应按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价，即计入房产原值的地价＝土地单价×房产建筑面积×2＝×100（万元）；B企业应按整宗土地面积的总地价2000万元计入房产原值计征房产税。
&&&&需要指出的是，纳税人在同一地块上分期进行开发建设，如能确定总的宗地容积率，对需征房产税的完工建筑，应按该完工建筑面积占总建筑面积的比例确定计入房产原值的地价；如不能确定总的宗地容积率，则应分期计算容积率，分别确定计入房产原值的地价。
&&&&实际支出的地价款才可计入房产原值
&&&&目前，取得国有土地使用权的法律途径有：出让、划拨、转让。其中，土地使用权出让，是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为；土地使用权划拨，是指县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付给土地使用者使用的行为。即划拨土地使用权不需要使用者出钱购买土地使用权，而是经国家批准其无偿的、无年限限制的使用国有土地；土地使用权转让，是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。即土地使用者将土地使用权单独或者随同地上建筑物、其他附着物转移给他人的行为。原拥有土地使用权的一方称为转让人，接受土地使用权的一方称为受让人。
&&&&财税〔号文件规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。也就是说，只有纳税人为取得土地使用权实际支付的款项才是计入房产原值的地价。因此，纳税人以出让、转让（不包括赠与）方式取得土地使用权实际支付的地价应计入房产原值。以无偿划拨方式取得土地使用权的，由于企业未实际支付土地出让金等开发成本、费用（主要是老国有企业），即初始用地成本为零，所以房产原值中不包含地价。但是，如纳税人先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法将补缴的土地出让金和其他出让费用并入房产原值。
&&&&已按规定分期摊销价值不得扣减地价
&&&&按照会计制度规定，土地使用权属于无形资产中的一种。《企业会计准则第6号――无形资产》（财会〔2006〕3号）第十七条规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。而《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔号）第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。
&&&&综上所述，计入房产原值的地价以历史成本为准。纳税人在会计核算时已对地价进行摊销的，在确定房产税计税原值时，已按规定分期摊销价值不得扣减地价。
&&&&特别提醒纳税人，有的省市规定，纳税人自建的房产所占用的土地是以租入方式取得国有土地使用权的，其支付的租金应并入房产原值；如果以租入方式取得的是集体土地使用权的，其支付的租金可暂不并入房产原值。上述租金以合同约定的总金额为准；如果纳税人的房屋既有出租又有自用，应划分出租与自用房屋建筑面积，并根据自用房屋建筑面积占总建筑面积的比例确定计入房产原值的地价。&&&&例如，某纳税人有一地块，地块面积为10000平方米、土地单价为200元/平方米、土地总价为200万元。地块已完成开发建设，完工房屋建筑面积为4000平方米，其中自用1000平方米、出租3000平方米。则该地块容积率为＝0.4，因自用房屋建筑面积与总建筑面积的比例为1∶4，因此计入房产原值的地价应为（2×）＝160（万元），自用房屋部分的地价为160÷＝40（万元）。 　
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探析将地价计入房产原值计缴房产税的两大疑惑问题
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发布于： 10:23
文／张莉丽刘志耕
日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[号，以下简称“121号文”），第三条规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”笔者对关于将地价计入房产原值计缴房产税产生两大疑惑，在下文尝试做了分析，希望能广大读者的思考。
一、“房产原值均应包含地价”究竟是否包括文发之日前的地价？
121号文规定：“本通知自发文之日起执行。此前规定与本通知不一致的，按本通知执行。”121号文发文日为日，即执行该文的时间起点就应该是日。但是，究竟是指从日起以后新构建的房屋均应包括地价计税？还是指从该日起所有计缴房产税的房产原值均应包括地价计税？
如果是前一个答案，则在一般情况下，企业无需考虑日前所构建房产不含地价的问题，但前提是企业必须严格遵循了所依法执行的会计制度。即、如果执行的是《企业会计准则》，则企业仍可以按照日前构建的不含地价的房产原值计缴房产税；如果企业因执行《企业会计制度》（包括《小企业会计制度》，下同）而使得房产原值应该包含地价，则企业应按包含地价的房产原值计缴房产税。否则，税务机关将会对房产原值加上应包含的地价进行纳税调整。但必须注意的是，如果需要按照包含地价的房产原值计缴房产税，则都必须计算宗地容积率。
而如果是后一个答案，则企业和税务机关都必须考虑日前企业所构建房屋应该包含的地价。在这种情况下，如果企业因原来执行的《企业会计制度》而使得企业的房产原值包含了地价，需注意两点，一是要核实相关房产原值所包含的地价是否正确，不正确的需调整正确；二是当容积率低于0.5时，要按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。但是，如果企业因执行《企业会计准则》而将征用土地支付的土地使用权价款计入了无形资产，所核算的房产原值不包含土地价值，则企业今后（即从2叭0年12月21日起）计缴房产税时，不仅要对该日前构建的所有仍在使用的房产应包含的地价进行追溯计算和确认，即要加上为取得土地使用权而支付的价款后才能作为相关房产计缴房产税的房产原值，同时还要考虑容积率低于0.5时需按房产建筑面积的2倍来计算地价。
但笔者强调的是，如果要对地价进行追溯计算和确认，则企业必须对在日前构建的，凡是仍在使用的每一栋单独计价房屋有关地价方面的情况进行全面普查和登记，如每一栋房产究竟是哪一年构建？当时支付的地价款是多少？支付的地价是否应全额还是部分计入房产原值？建筑物的征地总面积和实际建筑面积是多少？宗地容积率是多少？一次征地建造多栋房产后又拆除或改建了部分房产的如何计算宗地容积率？宗地容积率要不要每年核实和调整？当然，最终还要计算出应该并入房产原值的地价究竟是多少。不仅如此，即使是目前执行《企业会计制度》的企业，在2001年前执行原行业会计制度时也很可能存在房产原值不含地价的问题，所以，有此类情况的企业也应该进行追溯计算和确认。但是，从上述各项要求还可以看出，如果要对地价进行追溯计算和确认，至少存在以下四点不足：
一是由于涉及的企业不仅非常多，而且几乎每家企业可能都要追溯到成立期初，繁琐复杂，同时实际执行中还很可能因为无法取得相关资料和数据而无法计算房产原值所应包含的地价。
二是会增加企业的税收负担，而且还会大大增加企业为计算此前房产原值所应包含地价款的工作量。
三是这部分地价所能带来的房产税收入实际上非常有限，但却会因为大大增加了税务机关复核房产原值应包含地价款是否正确的工作量，而增加房产税的征收成本。
四是理解为需追溯计算不仅过于强调了税法的刚性，可操作性不强，可行性不大，而且也很可能破了新中国税史乃至其他国家未曾有过如此追溯计算的先例。
鉴于以上分析，笔者倾向于前一个答案，而且还希望有关部门尽快对究竟如何理解和执行相关规定予以明确。笔者同时建议，今后的发文一定要表达清晰严谨、准确到位，不仅不出现歧义，而且还要充分考虑到文件的可操作性和可行性。
须注意的是，不管理解为上述那一种答案，笔者认为，企业和税务机关今后还均需注意三点：
一是必须注意对很可能出现的会计和税务差异进行纳税调整，即在计缴房产税时，如果因所执行会计制度的规定未将地价计入房产原值，则应按规定将应包括的地价款调整计入房产原值。
二是不仅要计算出每一栋房产的宗地容积率，而且还要核实容积率低于0.5时是否已按房产建筑面积的2倍计算地价。
三是注意加强对房产原值是否包括地价及地价三计算是否正确的审核。
二，究竟如何根据宗地容积率计算计入房产原值的地价
121号文中并未说明宗地容积率低于0.5时具体究竟如何计算土地价值，也未说明宗地容积率大于0.5时又究竟如何计算土地价值。笔者为此分析如下：
我们先来分析121号文中对宗地容积率低于0.5的“按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”这段规定所要表达的含义。此规定不仅说明了对“计入房产原值的地价”涉及到两种面积：即“房产建筑面积”和“土地面积”；而且还要经过两次计算：一是按房产建筑面积的2倍计算土地面积，二是要据计算的“土地面积”来确定计入房产原值的地价。
“土地面积”并非指简单意义上的征用的土地面积，而是指计算计入房产原值的地价所依据的土地面积，即需要按房产建筑面积换算成计算计入房产原值的地价所依据的土地面积，我们也很容易就此规定作出如下推断：即当宗地容积率高于0.5时就不需要按房产建筑面积的2倍计算土地面积，即直接以”房产建筑面积”作为“土地面积”。
那么，在确定了“土地面积”后又如何“据此确定计入房产原值的地价”，即如何根据土地面积来确定计入房产原值的地价呢？这就涉及到如何计算的问题。假设，某公司建造一栋房产（适用121号文的规定），征用土地面积为10000平方米，全部地价款200万元，房产建筑面积4000平方米，此时宗地容积率为0.4(4000平方米／10000平方米)，低于0.5，根据121号文的规定，需按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。则计算过程为：4000平方米x2x200万元／10000平方米=160万元，所以，在此情况下，计入房产原值的地价应该为160万元。
一是从上述计算过程可以看出，计入房产原值的土地价值实际上就是房产的全部建筑面积应该分摊的土地成本，只是当容积率小于0.5时，因建筑面积能够分摊的土地成本过小，而且严重浪费了土地，所以，121号文才作出了“按房产建筑面积的2倍”来计算的惩罚性规定。
但须注意的是，在该案例中，即使按房产建筑面积的2倍来计算，计人房产原值的土地价值仅是160万元，与全部地价还有40万元差额，也就是说，“按房产建筑面积的2倍”来计算不仅仅表达的是对低容积率的一种惩罚，而且也仅是对容积率过低后因大部分土地价值未能计入房产原值的一种适当补救。所以，笔者据此认为，即使考虑到对小于0,5低容积率的惩罚性因素，但121号文仍未要求企业将全部土地价值计入房产原值计缴房产税，更没有超出地价全额，还是允许企业保留了一定的差额（如上述案例中的40万元），由此可见，对容积率高于0.5小于l的情况，也就没有理由认为必须全额计入房产原值计缴房产税。
二是对宗地容积率大于0.5小于1的情况，121号文虽未明确具体如何计算，但从上述分析可知两点：首先是肯定应该通过计算，其次是不需要将房产建筑面积乘以2。仍以上述案例为例：如果上述案例中的建筑面积为7000平方米，则计算过程应该为，7000平方米x200万元／10000平方米=140万元（注意，算式中121号文所指的“土地面积”实际上就是建筑面积），即此时计入房产原值的土地价值应该为140万元。
三是对宗地容积率大于l的情况，121号文同样未能明确具体如何计算。笔者仍以上述案例为例，如果建筑面积变为16000平方米，容积率变为1.6(16000平方米／10000平方米)，如果仍依据上述公式，则计算过程为，(16000平方米x200万元／10000平方米)=320万元，很明显，320万元已大于实际支付的地价款200万元，由此可见，即此情况下如果仍套用上述计算公式则多计算了应该分摊的土地价值。所以，当计算出容积率大于l后，应直接以实际支付的地价款作为并入房产原值计缴房产税的土地价值，此为特殊情况。
综上分析，对根据宗地容积率计算计入房产原值地价的问题可以分为三种情况：当宗地容积率小于0.5时，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价；当容积率大于0.5小于1时，直接按实际的建筑面积来计算并确定计入房产原值的地价；当容积率大于1时，应直接以实际支付的地价款全额作为并入房产原值计缴房产税的土地价值。
作者单位：江苏省南通市财会教育中心江苏省南通市注册会计师协会
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