税法讲堂：2006年涉外企业个税风险防范及政策解析
税法讲堂：2006年涉外企业个税风险防范及政策解析
何立新：各位早上好！首先我要向中国税网的李政总经理表示感谢，感谢他能给我们提供这样一个机会跟大家在一起交流一下有关外籍员工个人在中国适用所得税的理解。我是毕马威华振会计师事务所税务部合伙人何立新，在我旁边是高级经理张晓。今天我想跟大家交流的主题是“外籍员工个人所得税政策研讨”。
　　一、外籍员工个人所得税的基本规定
　　今天上午我们讨论的话题有这样几个方面，一是回顾几个基本规定。我觉得有时候一些基本的概念往往对我们理解有关的法规、适用有关的法规是一个基础，如果对法规掌握清楚的话，你会发现其实问题并不是那么复杂。说到基本规定，我们准备谈一谈税收协定过程中对个人税的一些规定，特别是大家非常熟悉的183天的有关规定。另外，谈谈股票激励计划、外籍员工补贴的税收优惠、境内外、纳税对等和纳税保护、外籍员工个人所得税筹划等内容。
　　说到个人所得税的筹划，中国的个人所得税筹划空间很有限，应该说空间很小，因为我们的税法不是那么复杂。而是中国是分项申报制度。在讨论个人所得税改革的论坛和会议中，我参加过很多次，其中有很多人提出了要不要搞合并申报或者部分项目合并申报的观点。但到目前为止，应该说还没有预期个人所得税在这方面会有比较大的改革。
　　（一）居民纳税人和非居民纳税人
　　个人所得税的基本概念里面，首先说到税种，要说到纳税人，个人所得税法对中国的个人所得税纳税人是有定义的，基本上纳税人分居民纳税人和非居民纳税人。虽然中国目前的法律不是直接表述居民纳税人和非居民纳税人的概念，但实际的含义是这样的，而且中国个人所得税管辖跟其他企业所得税、营业税基本上是雷同，实行居民管辖权和来源地并举的原则。如果是在中国境内有住所的个人，其实就是居民，类似国际税收里的纳税居民，要就他来源于全球的所得征税。有住所个人，按税法规定因户籍、家庭、经济利益关系在中国习惯性居住的个人。按照税法规定，在中国境内连续居住一年以上的也是居民纳税人。居民纳税人理论上讲就全球所得征税，居住不满一年的非居民纳税人就来源于中国境内的所得征税。虽然说理论上外籍个人有来源中国境内的所得就应该征税，但是税法也规定，如果在一个纳税年度里居住不满90天或者税收协定中规定不满183天，仅就其在中国境内期间取得的由境内机构负担的工资薪金所得纳税。换句话说，来源中国所得的只由中国境内机构负担的才征，不由中国境内机构负担的就不征。超过90天，就是中国境内所得都要征税。
　　税法规定居住满一年以上的，应该是居民纳税人，理论上讲应该是在中国负有全球所得纳税的义务，税法的实施细则给了一个规定，主要针对来华工作的外籍人员，居住满一年，但不超过五年，境内来源所得肯定要征税，境外来源所得只有是由中国境内机构承担的这一部分才在中国征税，并不是说所有境外来源所得都征税。因为我前面介绍，从概念上讲居民纳税人应该就境内外所得在中国都要征税，但是考虑到外籍来华工作，当时制定实施细则的时候，为了吸引外资，鼓励外籍人员来工作的立法意图，所以给了一个特别的规定，就是说居住满一年，但不超过五年的，他的境外所得，境外所得是由中国境内机构来承担支付的，才征税。另外，居住满五年，有可能自第6年起就全球收入所得在中国纳税。按现行规定，如果一个外籍的个人在华连续居住满五年了，从第6年起有可能就全球所得征税，在华连续居住满5年，如果第6年还是居住满1年，第6年就要把全球所得在中国缴纳所得税。
　　所谓在境内居住“满一年”的概念，首先一年是纳税年度，个人所得税纳税年度是公历年度。按照现行税法规定，一年以内临时离境，不能扣减天数。所谓临时离境，就是一次不超过30日，累计不超过90日的。换句话说，如果一个外籍个人在华工作或居住期间，这一年里有离开的，但是多次累计没有超过90天，如果是89天，还算在中国居住满一年。
　　（二）所得来源地的相关规定
　　所得来源地的判断，个人所得税法规定了明确的判断标准。但是外籍个人从中国境内公司机构和个人取得利息、股息、红利所得，根据国家税务总局（94）财税字020号规定是暂免征税的。所以大家要记住这个特殊的规定。
　　（三）工资薪金所得的内容
　　可能我们工作中接触比较多的还是外籍工资薪金所得，工资薪金包括哪些，我们按照税法的规定给大家列出来看一下。这里面工资薪金有工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴，这里还有其它，大家不要忽视“其他”里面还规定了实物福利，国税发115号文规定，外商投资企业为员工购买汽车、住房等个人消费品，有关的消费品权属证明上如果注明了是员工个人姓名的，这个也要把他取得的实物并入工资薪金所得，计征个人所得税，按照95年115号的文件的规定，在个人取得实物的当月，按凭证上的价格，如果没有凭证价格，按税务机关核定的价格来并入工资薪金所得征税。如果实物的取得是按照外籍员工服务年限来逐步取得的，按照115号文件，可以分摊，尤其当实物价值比较大的，可以平均分摊，按照服务年限平均分摊计入工资薪金所得，但最多不超过5年。
　　（四）扣除额的有关规定
　　扣除额的有关规定，大家都很熟悉，去年的个人所得税改革，人大讨论得也比较热烈，最关键的一点就是提高了扣除额，现在外籍员工的扣除标准是4800元。实行5%-45%的超额累进税率。
　　（五）扣缴义务人的有关规定
　　扣缴义务人包括支付单位或个人。需要关注的是，有的时候有这样的情况，一个外商投资企业，他的员工的工资不是由外商投资企业直接支付，而是由境外的关联机构来支付，然后境内的外商投资企业再偿还境外关联机构代发的工资，像这种情况，国家税务总局有一个文件规定这种情况境内的外商投资企业有扣缴义务。因为按照文件规定，外商投资企业应当为他的员工支付工资，应该承担扣缴义务。
　　（六）“183”天有关规定
　　刚才也谈到90天、183天，再把183天协定中的有关规定跟大家简单回顾一下。说到协定中，跟中国个人所得税有关的条款其实也挺多的。我们在工作中经常听到客户反映有关的问题，一个是独立劳务问题，一个是非独立劳务。
　　首先，独立劳务，不是说所有人个人给企业、服务接受者提供的服务都可以叫做独立劳务，因为有关国家跟中国签订的税收协定里对“独立劳务”有一定的界定，一般是说强调它是一些专业性的劳务。国税函发[号文也进一步对这个作了一些规定，规定了独立劳务、非独立劳务区别的标准。非独立劳务收入一般指的是工资薪金所得，雇佣所得，而独立劳务现在是固定税率。按照609号文，当时税务机关要求有关人员提供身份证明，以及他从事专业性劳务的证明。第二，要求提供这些人与公司签订的劳务合同，看一看他们合同里到底是劳务服务关系还是雇佣服务关系。税务机关会从哪几个方面看呢？按照609号文的规定，会从这几个方面看，一个是有关的待遇，是不是享有了雇员的福利待遇、退休金待遇、保障待遇等等，再有要看看报酬计算，是按照月工资、年薪还是小时、天。我觉得更关键是后面两点，还要看一看按照他们签订的劳务合同，因为在判定之前不能说他是雇佣还是劳务合同，劳务合同有关的约定的责任是什么，他有没有对他的工作负质量责任。还有很关键的一点，在提供劳务过程中所发生的费用，这些是由个人承担，还是不是。
　　顺便提一点，劳务所得是按固定税率征税的，另外独立劳务所得按现行的中国税制还应该征营业税，只是征营业税的情况，各地掌握也不尽一致，很多地方税务机关目前也没有真正地去征这个营业税，但是如果你问他要不要征营业税，独立劳务肯定是要征营业税的。
　　二、税收协定有关规定
　　按照协定的规定，一般的原则是这样的：第一，在一个公历年度中，在中国停留不超过183天。第二，如果非独立劳务报酬并非由中国的居民雇主支付或代表雇主支付，没由任何在中国的机构承担的，就不用在中国征税。换句话说，一个外籍个人来华工作，如果为境外的雇主工作，停留没有超过183天。第三，如果他的工资薪金不是中国境内某一个公司承担的，取得的非劳务收入可以不征税。否则按照来源地原则，属于来源中国境内的所得要征个人所得税。这点上，协定的规定跟税法规定基本是一致的，只是税法里强调90天，协定把这90天扩大到183天。所以，很多外商投资企业任职工作的外籍员工，或者外国公司在京、在华代表机构任职工作的外籍员工，不适用这183天的规定。
　　（一）183天的计算
　　183天如何计算？有出境日期、有离境日期，有的早上坐飞机下午就离开了，这个怎么算。前年国税发[2004]97号文做了比较明确的规定，其实这个文件里一个是规定了183天，在华逗留天数计算，另外规定在华工作期间的天数计算，实际在工作中要关注这一点。按照97号文规定，计划在华逗留天数的时候，入境、离境，还有当日往返都算一天，计算外籍个人在华停留、逗留天数是否满183天的时候，所有入境、离境天数，以及当日有往返的都在计算里里面。
　　（二）常设机构
　　刚才183天里谈到在中国境内的机构，承担工资、薪金的问题。顺便跟大家再回忆一下有关协定里面常设机构的规定。所谓常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动。很多时候大家会接触这样的情况，外国企业在华承包一个建筑工程，派一些员工来华工作，这些员工要不要交个人所得税，比如我们做一个房地产企业，房地产企业在做房地产开发过程中，往往请外国设计人员来做设计，做装璜设计或者装修，或者做建筑工程的监理，这些人签合同进来了，交不交个人所得税，怎么算？这时候很重要的一点要看他们做这些工作，在华有没有构成机构场所，如果是跟中国没有签订协定的国家，就看构不构成常设机构。如果构成常设机构，他们为常设机构工作，他们工资薪金会被认为常设机构负担的，不适用前面183天的规定，必须要交个人所得税。如果他们来工作，这些工作没有设置常设机构，就看他们在华逗留时间有没有超过，或者没有机构场所的时候就看有没有90天。
　　三、股票激励计划
　　下面，谈谈股票激励计划。很多高科技公司通常会给员工提供很多股票的激励计划，在前几年我记得税务当局也非常关注，他们在税务稽查中也重点稽查外籍员工stock Option income的申报工作。而且这一点从我们的工作体会中，也往往容易出问题，特别是一些代表机构，特别是财务人员，有时候很难掌握这些外籍员工在境外的stock option income情况，什么时候授权，什么时候行权，什么时候去买卖股票等等，所得到底是多少。往往有时候由于不能够及时或者准确掌握信息，造成到时候没有准确及时申报个人所得税，也造成一些问题。
　　其实股票激励计划，或者跟股权有关的安排有些不同。我们在谈股票激励计划的时候，谈几种比较常见的情况，第一，真正的股票期权（stock Option），一般是企业给员工在未来时间内以某一价格（行权价）购买一定数量股票的权利，比如你服务满五年，可以把这些股票拿到手，也有可能逐年安排的。授予日一般雇佣单位跟员工会有一个约定，比如从什么时候开始给你一个股票数量，然后约定一个价格。然后一般会规定你经过多长时间以后，你就可以取得这个股票了，有一个可行权日，在这个时间员工就可以拿到这个股票。另外还有一个可行权日，虽然企业说到某一天你可以拿了，有些员工暂时不想行个权，会再看看市场情况，有些stock Option，有的员工不想垫付任何的资金，在行权的时候就直接处置了。由于税收的规定，他们也要看看什么时候行权比较好。再有，处置日，员工拿到股票以后卖。这几个点对个人所得税的计算有很大影响。
　　按照目前中国个人所得税的有关规定，股票期权的征税，谈到纳税义务发生，第一是行权日，因为行权的时候，股票当时的市值和企业给你的约定价格的差额，会被认为是雇员的工资薪金，属于工薪所得，要交税。第二是处置日，这个所得叫转让所得，这个也会产生个人税的问题。因为我们目前规定，如果外籍员工在境外的股票处置了，按照前面所得来判断不属于原来的所得，所以没有征，如果是中国境内的股票，因为现在A股暂免征收，对中国籍员工还是有一定的影响。
　　提问：行权日跟处置日有什么区别？
　　何立新：前面讲的stok Option是企业承诺给员工一支股票，规定一个时间，你可以把这个股票取得，因为在规定取得时间之前，这个股票还不是员工的，是企业拥有的，到那一天才转给员工，这一天叫行权日。处置日，是员工有股票以后卖了，很多在实际过程中一天就处理掉了，员工不需要拿真正的现金给企业拿这个钱，理论上这一天也可以是分开的。
　　股票期权个人所得税的计算，我们也有一个很有名的文件，去年大家谈到的比较多的，财税字2005年35号文，这个文件里把以前对stock option income的计算，做了一个很重要的改变，以前是并入薪金征了，现在允许可以平摊，按照取得来源于中国境内的股票期权、工资薪金所得，并且参照在华工作期间境内的月份数来摊，超过12个月按12个月计算。
　　有一点请大家注意，35号文件规定的公式，按照目前北京和各地的解释，文件只适用股票期权所得，类似stock option的安排，还有其他安排，像员工购股的计划、股票增值权，这个都不适用新的公式，这个公式特别强调只适用股票期权。
　　提问：计算个人所得税是在行权日还是在处置日计算？
　　何立新：涉及两种所得，两种纳税义务，涉及到雇佣所得的，在行权日计算，行权所得被认为已经取得，纳税义务就发生了。财产转让所得，是按照处置日来看的。但这两个可能是一天。
　　提问：行权的时候个人没有现金收入，还要做一定扣除，是吗？
　　何立新：不是扣除，要交税。
　　提问：是不是行权日和授予日是按照差额征税？
　　何立新：是行权当日这支股票的市场价和公司给你约定你取得这支股票的价格差，比如说2000年，企业给这个员工安排了一个stock Option，说2006年你可以取得这支股票，但取得的时候，这支股票比如10块钱购买，1000股，到今年约定天数的时候，再去拿这支股票，这时候每股可能是100块钱，这100块钱和10块钱的差距所得。像刚才这位同行所说的，没有真正的现金流入给员工，因为这是股票市场价格，但是按照市场的要求还是交税，其他国家也有类似的规定，所以。COM热的时候，有些人会造成负的资产，交了很多税可是一分钱都没有拿，我有一些朋友在美国工作，还了好几年债，没有办法，也有类似的情况。
　　还有一种类似的股票奖励计划，员工购股计划，类似的安排有很多种，但是比较常见的还有员工购股计划，雇主单位跟员工会有一个约定，从员工的工资里扣除一定金额，存入一个专门的帐户，然后在这个帐户里存款约定的价格扣除一定折比例来购买股票。这也是一种很常见的方式。
　　提问：纳税义务发生在什么时候？
　　何立新：我后面会介绍。纳税义务是购股，有加入的登记日，有购股日期，还有退出，纳税义务发生时间是购股日。纳税依据也是购股价格与当时这支股票市场价格的差额，计税方法就不能用前面的公式，并入工资薪金所得，金额较大的，经税务机关批准，分六个月并入工资、薪金所得。自日起取消审批，金额大，提交一些资料，就可以分为6个月并入工资、薪金所得。
　　还有一个常见的安排，就是股票增值权安排，它实际上是说在没有真正的去买卖这股票，虽然还是按股票来安排和计量有关股利，但是实际上没有真正的买卖，它也是先有一个授予日，然后行权，再有补偿的日期，这个时候实际上是针对股票升值部分，公司直接给你补偿，而不是去买股票。这个纳税义务发生日期就是行权日，也就是补偿日。股票当时给的时候，约定100股行权价，50元每股，真正行权，公司补偿的时候，当时市场价如果是90元，取得的现金补偿是90减50，公司直接给这笔钱，40块钱乘以股数，这是现金支付额，换句话说公司给员工现金补偿额就是纳税所得额。这个也不能够适用35号文的公示。我们把这几个常见的安排拿出来，只是跟大家一起回忆，或者加强一下印象，后面这几种是不能够适用当时2005年文件的规定，应该说给一定优惠公式，还要遵循老的计算方法。
　　还有一类比较常见的，是股票奖励。这个是直接给股票奖励，也是有一个授予日。这个也是不能够适用stock Option的安排。我解释一下行权日和可行权日大家需要特别注意的地方，有很多时候，员工在华工作了，由于总公司要他们提供有关的工资薪金的情况资料，提供最近几年所得资料的时候，会注意到有一个股票期权计划，但是实际上按照他的约定，他在来中国之前就行权了，这种应该是不涉及个人所得税，因为在行权日形成所得，被认为是非来源于中国境内所得，是来源于中国境外的，因为以前在中国境外劳务而给他的补偿，这个不用交。还有一种情况，员工有stock Option的集合，他离开中国以后再行权，虽然他行权日发生的所得或者取得的所得，应该说有一部分是来源于中国境内的，因为跟中国境内工作有关的，但是目前这个规定是不用征税的。其实所谓个人税的筹划，有些外籍员工已经快离开中国，stock Option行权可以往后安排，只要市场价格还可以接受。
　　另外，在中国工作期间行权的，因为有些stock option行权时间比较长，也覆盖这些员工在境外工作期间的表现，所以目前规定，如果在中国境内行权的stock Option，行权所得中只有来源于中国境内的才征税，如果涉及到以前境外工作，会被认为境外来源所得可以不征税。在中国工作期行权时间点，具体划三条线，让大家来看一看。在北京地区有一个文件，大家可以关注一下，京财税[号文，这里面规定的比较清楚、比较准确。刚才我说过只有在中国境内工作期间，行权日取得的工资薪金所得只跟在中国境内工作期间有关的这部分才征税，什么是“在中国境内工作期间”？有授予日和行权日，如果可行权日是来中国工作之前，基本上规定如果可行权日是在来中国境内以后，按照可行权日开始算，如果在那之前，是按来中国境内工作起开始起算“在中国境内工作期间”.四、外籍员工补贴的税收优惠
　　首先，谈谈外籍员工补贴的税收优惠。这些大家比较熟悉，而且在执行过程中，有些法规不是很清楚，可能执行过程当中也会遇到一些问题。按照现行的法律规定，国税发[1997]54号文，规定了对外籍员工取得的这些补贴暂免征税，社会保险有特殊的规定，住房补贴有特殊的规定，伙食补贴、洗衣费、搬迁费、子女培训、和出差补贴。我强调一点对外籍员工暂免征税，我们本地员工大部分不适用。很多时候本地员工拿着这些票去报销问行不行，这是不行的，报销的部分还是要征税的。另外，各类补贴规定是不太一样的，有的是规定实报实销的，说法不太一样，基本上执行差不多。很多外籍员工到中国工作，原来在国外上的一些社会保险还要继续由雇主承担，或者自己继续支付，这个征收有一些具体的规定。国税发[号文，专门针对海外社会保险做了比较明确的规定，基本说雇主承担的这一块，海外社会保险，如果是计入了中国境内的企业或者机构的损益，并且做了税前扣除的，这部分要征企业所得税。另外，外籍个人自己支付的，工资薪金的一部分，也不能够作扣除，照样征个人所得税。但是如果是雇主承担的部分，而且由有关的外国公司所在国的法律规定的法定社会保障是雇主必须承担的，而且在中国境内的企业里面没有做税前扣除的部分，这个可以不用征个人所得税。只要在中国境内机构里没有做税前扣除的，可以不征个人所得税。
　　其他的商业性的保险，不是法律要求的，这个都要征个人所得税。而且京地税个[号文也规定了具体纳税义务的计算时间。说到保险，有一个很旧的文件，顺便提醒大家看一下，国税函发[号文，对外国公司为来华员工实际支付的医疗保险费，包括牙医保险费的规定，按照当时的这个文件规定，如果是属于外国公司企业制度里统一规定的，员工都有的，而且数额合理的，暂免征税。
　　住房补贴，大家都非常熟悉，外籍员工以非现金形式、或实报实销形式获得住房补贴，只要能提供有关的凭证暂免征税。这个“非现金形式”，如果公司租一个房子，把房子无偿提供给员工使用，这个不算实物福利，不用征税。或者是租房报销，员工拿发票来的，这个也可以不计入所得。这个以前需要税务机关审核，现在也取消审核了，有关企业应该把这些发票保存好，备查。比较重要的是凭证这个应该是有效的凭证，是合法的发票，不是随便私人租的房子签一个收条就可以。另外，在操作中需要关注的要点，一般税务机关要求雇佣合同里有关条条框框条款里有规定，员工享有住房补贴，如果不规定，没有明确享受住房补贴，有可能税务机关掌握中不允许扣实报实销的补贴。
　　还有就是伙食补贴、洗衣费，这个是合理范围内的，实报实销凭证取得的，处理跟前面规定是一样，但是这一块就有一个问题了，特别是伙食补贴，伙食补贴数额到底是多少，现在没有规定，我们曾经跟地税局有一些沟通，各地掌握的情况不一样，市里面的观点下午史处长来的时候可以跟他们讨论一下，他们是按国家规定的午餐补贴的标准，那个标准非常低，实际上可能有些企业操作起来也不是按那个来做的，确实这个法规规定的不是很清楚。现在也是取消审核，所以有关的发票要保存，以备查。
　　搬迁费，外籍员工到中国来工作，进入中国的时候，实报实销的取得，也可以暂免征税，54号文里做了明确的规定。但是有一个文件也规定过，实际上也有这种情况，有些企业他是定期向外籍支付搬迁费，这种是不可以免税的，每月都有一个搬迁费或者怎么样，或者在一定期限内定期支付，这个不可能免税。一般都是一次性发生的。
　　探亲费，探亲费暂免征税的条件，这个费用指的是外籍人从工作地到家庭所在地发生的交通费用，也包括到配偶、父母家庭所在地发生的交通费用。关于探亲费，前前后后文件一直都在变化，最早是在1994年54号文件规定，当时提出需要交通支出凭证，然后次数合理就可以暂免征税，那个时候没有规定到底多少次，到底要多少数额。到了2001年出了一个国税函336号文，进一步明确费用是搭乘交通工具的费用，而且规定每年不得超过两次，到2002年，北京出了一个京地税个[号，这个文件又进一步规定在北京地区怎么掌握这个尺度，文件里面规定首先费用金额应该按照直接达到目的地的飞机票或者其他交通工具票据上所注明的金额为准，要“直接达到”.另外，其他交通票据上载的“探亲费”数额不可以做扣除的依据。一般是每年两次，也是要求把凭证保留好，现在不需要直接的审核、审批。
　　还有就是子女教育费，如果在外地员工跟企业签订的合同里面，有明确说“外籍员工享有子女教育费补贴的”，发生的费用应该是可以暂免征税的，但是这个前提是在“中国境内”发生的子女教育费，拿中国境内发票来。我们也遇到过有些外籍员工子女在境外，在美国继续读书，这种情况能不能享受？这个不可以，只能在中国境内。
　　提问：探亲费是员工本人的探亲费？
　　何立新：是员工本人的。
　　再有语言培训补贴，外籍人在中国境内工作，接受语言培训，如果合同写明给他一定的补贴，他可以凭着相关凭证的发票，可以从他的个人工薪所得中扣除，暂免征税。
　　再有就是出差补贴，这个也没有一个具体的标准，只是按合理标准发放，到底一天发多少，基本上税务机关的做法是如果企业有凭证，有出差计划，差不多合理就接受，到底多大合理，很大程度上根据时间掌握，不能因为这个人总收入里三分之二都靠出差补贴拿到的。这个问题也没有一个准确的合理的标准，只是说要合理。
　　提问：我想请问车补的问题，如果是外籍个人或者本地员工，他们开自己的车，公司给他们实报实销油钱或者停车费，这个是不是要交个人所得税？
　　张晓：根据《北京市地方税务局关于个人所得税有关业务政策问题的通知》（京地税个[号）的规定：对企业支付个人车辆的支出，均应视同企业向个人支付的所得，按工资薪金所得计算纳税；但能够提供租赁合同的，可按财产租赁所得计算纳税。其他个人财产公用的，比照此办法执行。
　　提问：我不是以补助形式，而是以实报实销的形式，也是要交税吗？
　　张晓：一样的，拿油票、拿停车票，是要交税的。
　　提问：请问如果有人取得了绿卡，但是是外籍，他享受这个规定吗？另外一个问题，他可以做4800税前扣除吗，他享受中国社保福利，按4800减，还享受这方面的优惠吗？
　　何立新：这个问题没有明细的规定，各地掌握也不一样。我们也天天想明确这个问题，从我们掌握的情况来看，像北京的涉外分局，管理很多外国代表机构，他们管理偏严，像绿卡的人，如果他已经在中国交了社保，就一律按照中国居民待遇，根本不允许扣除4800，如果你这个绿卡持有者在中国没有上社保，被境外雇佣，接受你扣4800，但是不同意你享受给外籍员工的补贴优惠，而且他们还要看你的户籍，如果拿绿卡了，你的户口消了，还给4800，有的税务机关实际工作中会这样执行，即如果你有绿卡，但是没有消户口，这4800也不接受。总之政策逐渐在趋紧。
　　提问：这里面所说的“外籍员工”只指从境外机构派驻中国机构的外籍员工，还是持外国护照在中国工作的所有外籍员工？
　　何立新：只要持外籍护照，比如说在中国境内雇佣的也可以，并不一定是外国派驻过来的，有可能在中国工作了几年，换一个位置，直接在中国境内被另一家企业雇佣了，这个也是我们讨论的范围。
　　五、境内外兼职
　　外籍员工到中国境内工作，除了在中国境内机构、企业任职以外，在境外还有其他的责任，这个时候他个人税的申报，基本原则是他全部薪金收入都要在中国做申报，早期比较流行的方式是采用两份合同。有人只报中国境内合同中约定的数额，这种做法是不合法的，因为你必须就你全部工资薪金所得申报纳税。至于应该如何具体确定在中国应缴的数额，如果你确实是中国境内境外都有任职，则必须提供相关的证明材料，允许你按天数来划分来确定你在中国的应交税款。按全球所得先计算出一个数字，然后按这个数字再乘以实际在华天数，除以整个的月份，确定你实际应交的税款。我知道实践中有很多企业还在用两份合同，比如在香港签一份工作合同，在大陆签一份工作合同，只报一份工作合同，这个应该不是不可以的。
　　另外，涉及到境内外兼职，因为情况不同，有些不同的计算公式。国税发[2004]97号文里做了具体的规定，根据不同的情况，有不同的计算公式可以套用。如果你在中国境内居住不超过90天/183天，当月应纳税额＝按当月境内外工资总额计算的税额×当月境内收入总额/当月境内境外收入总额×当月境内工作天数/当月天数。如果你在中国境内居住不满1年但超过90天/183天，则当月应纳税额＝按当月境内外工资总额计算的税额×当月境内外工作天数/当月天数。如果你在中国境内居住满1年但不超过5年，则当月应纳税额＝按当月境内外工资总额计算的税额×（1－当月境外收入总额/当月境内境外收入总额×当月境外工作天数/当月天数）
　　六、纳税对等和纳税保护
　　下面，讲一下纳税对等和纳税保护的问题。说到纳税对等和纳税保护，先要谈一下假设税（Hypothetical Tax），所谓假设税，一般是说公司在安排计划的时候，做一个外籍员工在原居住地所承担的税负的假设，或者是说大的跨国企业将员工派到世界各个不同的地方，为了平衡这些人的税负，先假设大家要付的税，计算的时候是不同的，一种是作为居民纳税人应该就全球所得征税的地方实际应征的税负，也可以做一个估算，假设出来一个税务。假设税的处理不太一样，假设税就是假设出来这个员工应当交多少税，或者承担多少税，只是在算法不一样。
　　纳税对等（Tax Equalization），基本上说员工和企业有一个约定，对派遣人员继续只承担原来在派遣之前所工作的国家所承担的税负，对派到中国来而应由雇员承担的税款，实际上由雇主来承担。也就是派遣人员继续负担等同于其在原居住国工作应承担的税赋，由雇主从收入中抵扣假设税，余额作为派遣人员的净收入。雇主负担派遣人员在派驻国所实际发生的税赋，所派驻国家的实际税负水平对派遣人的税负没有影响。
　　所谓纳税保护（Tax protection），也要先算一个假设税，高过假设税部分，企业会给你一个补偿。它的实质是派遣人员被“保护”，免予承担派驻国的高税负所产生的损失。派遣人员可以享受派驻国的低税负产生的利益。当然，这个假设税不用于抵扣，而用于与派遣国的实际税赋进行比较。当假设税&实际税赋时，派遣人员取得差额部分，当假设税&实际税赋时，派遣人员无需再补税，并享受收益。
　　为了说的清楚一点，我们做了两个例子（见图），纳税对等的例子，假设John Smith先生是美国ABS公司的雇员。于日被任命为该公司北京代表处首席代表职务，任期3年，其月薪补贴共计15000美元。ABC公司为保证John先生在华工作期间的税负与其留在美国工作的税负持平，决定采用的纳税对等政策。根据测算，因为美国是年申报制度，每月的假设税为1000美元，每个月企业会把钱扣下来，并将余额14000美元汇入John先生的个人帐户。汇率是1：8.那么该员工每月的中国税为＝[100]/（1-45%）]×45%－15375＝RMB59755元。
　　我们再看看纳税保护的例子，Lily While女士是澳大利亚的雇员，于日被任命为该公司北京代表处常驻代表职务，任期1年。其月薪和补贴共计8000澳元。公司为保证不加重Lily女士在华工作期间的税负，决定采用的纳税保护政策，根据测算，Lily女士如留在本国工作应支付个人税15000澳元。（汇率为1：5）
　　因为中国税高于澳大利亚税=2820澳元。公司将以支付年奖的方式补偿Lily2820澳元，并负担由此产生的中国税。
　　七、外籍雇员税收筹划
　　接下来谈谈外籍员工个人所得税筹划。只能谈一些想法，如果你想做一些个人税的计划，更有效率地、更符合法规地缴纳个人所得税，有些什么考虑？通常的考虑，有些外籍员工来中国，或者有些企业做人事部门，大家只关注中国税，怎么有效率地交中国税，我们觉得更重要的是从全球的角度来看跨国企业员工，要考虑他作为居民纳税人所在国家所承担的纳税人义务，和来源地管辖在中国所承担的纳税义务要做一些比较。像美国公司的人派到中国来，他在美国是要交税的，而且美国税通常比中国要高，因为中美之间有税收协定，美国有一些特殊的税收规定，可能不一定在中国交多交少税会对他整体税负有什么影响。所以，请大家注意，有的时候要全球考虑，不能光想中国税怎么少交一点，不等于真正的税负减低了，特别是有一些国家实行全球征税，而且税负比中国重的，要一起考虑。所以要比较一下派出国和中国的税负和税率，这里真的比较可能会比较复杂，因为中国是分项申报，国外是综合申报，虽然可能税率比较高，因为综合申报，在国外有一些投资和买房活动，真正的税负会比较低，但是要有这样一个考虑。
　　由于我们前面都谈到了有境内外兼职可以允许按天数划分，比如境内外所得有来源地的征税问题，所以在安排工作的时候尽可能划分清楚一点，如果真的境外有职务，做一些明确的法律文件安排，让税务机关证明他确实在境外职责需要履行，有一些所得确实是属于中国境外。最早我们提的基本概念也提了，如果居住满五年以后，第六年居住满一年，就要就全球所得征税，要尽可能避免把这种情况发生。往往有些企业疏忽了这一点，尤其中国对外开放这么多年，也有很多外籍员工来中国很多年，或者外籍员工在受聘本企业在其他企业工作很多年，来了以后，本企业没有关注他以前的工作年限，疏忽了，超过五年了时间，会出现这样的问题，从第六年又满一年，就要按全球所得征税。当然税务机关掌握全球税务咨询的时候，现在手段是在一步一步提高。
　　前面谈到的补贴，企业在跟员工约定以后谈判有关的派遣合同的时候，要充分考虑这些补贴的优惠，做相应的安排，比如在合同内列明这些补贴，这些都是个人总体的个人成本，但是在派遣合同中表述不太一样，可能会影响优惠的享受。
　　再多说几句，“在华五年”，在华五年的概念是连续在华居住满五年，前面说过满一年，是指出一次离境30天，累计离境不超过90天就是满一年。如果连续五年都是这样，连续居住满五年，其实打破连续满五年也比较容易，一般可能在第四年或者第五年安排一个一次离境超过30天，或者累计离境超过90天就好，通常对不常出差的人，累计超过90天比较难，但是超过30天比较容易，休假，加上安排培训会议，就可以打破“连续五年”的规定。如果真的居住满五年以后，当然也不是说不可以了，它的要求连续居住满五年以后，从第六年开始，如果当年也是居住满一年的，你就要全球所得征税，当年可以不要居住满一年。另外，如果彻底重新计算连续居住满五年，可能在第六年以后某一年在华停留短过183天，或者短过90天，就可以重新起算连续额，这个比较难，很多人的工作职务不允许他只在中国呆90天或者只呆183天，所以，最理想的还是在连续满五年之前做一些安排，把连续满五年的记录解除。
　　以上是简单地把基本的概念给大家回顾讨论一下，看看大家有什么问题，我和我同事给大家讨论，如果我们当时回答不了的问题，也愿意在以后的机会中跟大家交流。
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　　史小军：大家下午好，利用下午这段时间交流一下大家比较关心的个人所得税问题。我对计算机不太熟悉，做了这样一个比较简单的ppT，参加今天这个活动，准备不是太充分，我弄的这个东西比较幼稚，大家不要见笑。根据培训安排，准备了这样一些内容，前一段时间按照我准备的材料先给大家介绍一下具体的政策问题，然后留一点时间针对大家比较关心的问题交流互动。我从税务机关的角度出发，可能了解方方面面的信息比较多一些，但是就大家提的问题，也不一定都能够给你们很满意的结果，但是尽量根据我们税务机关日常工作中掌握的，包括把握的一些尺度，还有我们内部掌握的情况，尽可能满足大家的要求。
　　一、我国个人所得税法的修订及有关内容
　　（一）我国个人所得税的发展变化
　　从我们国家的个人所得税1980年建立以来，个人所得税法的修订大致经过了三次，第一次是1993年10月份，通过对1980年的个人所得税法修订，把1986年颁布的个人收入调节税，和城乡个体工商户所得税，还有个人所得税，把这三法合并了，合并为一部针对中国境内、境外居民、非居民纳税人统一的个人所得税法。第二次修订是1999年8月份，我们在修订的过程中，把作为免税项目的，储蓄存款的取消了，恢复对它的征税。第三次修订是2005年10月份，第九届全国人大第十一次会议决定对个人所得税进行比较大的修订，但是对纳税人来说体会的比较多一点就是提高了工资薪金所得项目减除项目的标准，从94年税规定的800元提高到每个月1600元。这里还有一个内容，就是扩大了纳税人自行申报的范围，因为我们国家的个人所得税考虑到税务机关的征管条件，还有纳税人的纳税意识，其他的综合的纳税环境，我们采取的是源泉控管的手段，以支付人作为代扣代缴义务人，以纳税人自行申报作为辅助手段，也就是说我们绝大部分的税款都是通过代扣代缴这个方式征收上来的。
　　这几年随着经济的发展，公民收入的提高，出现了贫富差距拉大的现象，据有关部门统计，现在基尼系数在2001年统计就已经达到4.5%以上，这个数据可能现在还要高得多。在这种情况下，为了对高收入群体的个人所得税加大征管力度，这次修订又提出来要选择一部分纳税人在扣缴义务人履行扣缴义务的同时，一个年度终了以后，让这部分纳税人把自己收入和已经缴过税的情况向税务机关进行申报。另外，在这次修订过程中又强调了，在时机成熟的时候，要求代扣代缴单位，也就是说向个人支付所得单位不仅仅要向税务机关申报已经达到纳税标准的部分，不达到纳税标准这样的纳税人的部分纳税申报工作，由于你支付了所得，也要把纳税人的基础信息和你所支付的每一个款项信息通过计算登记，向税务机关进行申报。这就是所谓的全员全额代扣代缴管理办法。
　　（二）新修订个人所得税法的具体内容
　　1.工资薪金所得项目减除费用标准，从800元／月提高到1600元／月。
　　2.个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。
　　3.扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。
　　对自行申报的纳税人，在实施条例里规定，年收入达到12万以上的，年收入指的是所有的收入，要求纳税人对自己一年当中的收入要进行记录，记录以后便于年度终了以后进行申报。
　　关于全员全额扣缴申报，目前北京的情况是这样的，因为我们建立了一套个人所得税的代扣代缴这样一套信息化管理系统。实际上就功能而言，已经满足了受理全员全额申报这项工作。但是考虑到这项工作涉及的面非常大，我们现在也正在研究什么时候要求推广。其实真正对收入比较高的行业，可能对于整个单位来说，没有达到纳税标准相对为数不多的企业，这个不一定是个压力。但是对一个单位里基本上没有发生纳税义务的纳税人，或者是有一大部分人没有达到纳税标准，这样如果推行全员全额申报，恐怕还会有一个过程。
　　（三）工薪所得项目税前扣除的掌握
　　1.税法规定的减除费用额1600元/月。
　　2.按照国家规定，个人工资中负担的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金。
　　3.国家统一规定发给的补贴、津贴（政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴）
　　4.财政部国家税务总局文件规定可以免税（税前扣除）的项目（独生子女补贴、托儿补助费、差旅费津贴和市内误餐补贴、交通费、洗理费、书报费等）
　　关于提高到1600元这个标准以后，在工资薪金所得项目在计税的时候，它还存在哪些税前扣除的项目，具体怎么掌握。我把税前能够扣除的项目列了四个大类，第一类，1600；第二类，这次条例也明确了，按照国家规定，这个“国家规定”指的就是国家规定的标准，比如说国家规定的比例或者限额，按照这个规定从个人的工资里面负担的，基本养老费、基本医疗保险费、失业保险和住房公积金，我们在计个人所得税的时候，强调工资里面自己负担的，我在计税的时候，这个都是可以扣掉的。北京我目前掌握的情况是，基本养老金从2002年开始基本上都是按照你的上一年度平均工资的8%的比例来缴存，前些日子有所调整，这个跟住房公积金稍微有点区别，这之间的帐号都没有真正做实个人的名下，包括单位给负担的这一块。但是住房公积金现在完完全全个人缴存的和单位同比例、同数额缴存的数额都做实到个人的帐户里。所以，这次总局发这个文件，单单强调了住房公积金的要求。
　　从住房公积金管理部门来说，他们也愿意多收一些住房公积金，作为它的基金管理帐号。这种情况下，在财政部总局没发文件之前，实际上前一段时间他已经做过一个限额的限制，他们这个限额由它来掌握，有这么两类可以突破限额，一类，国家规定、地方政府规定可以突破的，比如说金融企业、软件开发行业，既不受数额的限制，又不是按当地的缴存比例，特批了一个20%.对于外商投资企业或者有条件的企业，比如规定了缴存比例是8%到10%，由于这类群体的人收入都比较高，往往都超过了在职职工的平均工资的3倍数，这种情况下，向住房公积金管理部门写一个申请，经过他的批准，你就可以只受比例限制，不受限额限制，帮你缴存。这种情况下，税务机关也明确，只要是比例和限额都符合要求的，在计算纳税额一个可以税前扣除，这是个人负担的部分，另外单位替个人缴存的部分，我们不作为不征税的项目。
　　这次财政部发了这个文件以后，也是在这次税法调整过程中，社会普遍反映的一个问题，高收入的群体在一定提存比例的情况下，要比低收入人享受的优惠多。不知道是不是参照了北京的做法，他提出了当地在岗职工社会平均工资的3倍数提取数额，超过部分单位给缴存的部分，要拿回来征税，个人缴存这部分只是限额以内的可以扣除，超过限额的不能扣除。也是向社会发一个信号，我们正在对高收入群体适当削减税收优惠，主要的目的是这个。
　　另外，它设定了一个12%的比例，在这个范围内不超过，有一个最低线，原来规定好象是5%，最低不能低于5%，单位一定要给人上住房公积金，最高是10%，现在把全国范围内都允许放到12%.具体各地怎么执行，目前我们也在跟财政部门、住房公积金部门沟通。从住房公积金管理中心反馈的信息看，他们有意思保持现有的比如20%的比例，比如说经过他批准，可以不受限额的限制，但是这都是初步的一个意见，最终北京怎么去执行，还得看北京住房公积金管理部门最终的文件为主。从招商引资、改善纳税人环境角度，我们也想政策能够比相应的其他地方宽松一些。因为执法机关现在也面临一个行政执法责任追究的问题，有明确规定的时候也不敢放得太宽，这取决于最终研究的结果。
　　（四）外籍个人实报实销补贴免税的具体掌握
　　另外条例里也规定，国家统一发给的补贴、津贴，这是免税的，可以在税前扣除的。但是实际上这个享受的范围很窄，它明确也解释了“补贴、津贴”，它指的就是享受政府特殊津贴的，工程院院士、科学院院士，有一个资深院士也是按月发补贴的，其他的都不属于国家统一规定的发给的补贴、津贴。除这三项以外，实际上国家税务总局以前也曾经发过一些文件，比方说可以免税、或者可以税前扣除，或者叫做不属于个人收入的。但是都是随着工资一起发的，在我们定性质时候，都属于工资薪金收入，这里也列了一些项目，比如独生子女补贴、托儿补助费、差旅费津贴、市内补贴等等，我们北京在没有提高标准之前，掌握的1200的费用扣除标准，其中这1200里分两部分，一部分是800元的费用扣除额，另外的400元，实际上是把这些项目加在一起，定了这么一个数额。
　　这次标准提高以后，总局一再强调不能够再以捆绑的形式、打包的形式，在1600元以外再定一个标准扣除。在国家税务总局没有发文件这些都要纳入征税范围之前，在你的工资收入当中如果体现了有这些项目，我们还按照现在北京市规定的一些标准。具体费用扣除标准如下：●交通费的扣除标准：市内每人每月10元，郊区的每人每月30元。见《北京市财政局、北京市人事局、北京市劳动局关于市内交通费实行综合定额包干的通知》（京财行（号）、《北京市财政局、北京市人事局、北京市劳动局关于本市职工乘车月票报销办法的通知》（京财行（号）
　　●洗理费的扣除标准为：男士每人每月20元，女士每人每月26元。见《北京市财政局、北京市人事局关于调整书报费等有关开支标准的通知》（京财行[号）
　　●书报费的扣除标准为：1.担任中级以上专业技术职务和副处级以上干部，每人每月补助27元。2.其他专业技术人员和一般干部，每人每月补助25元。3.工勤人员，每人每月补助23元。见《北京市财政局、北京市人事局关于调整书报费等有关开支标准的通知》（京财行[号）
　　●市内误餐补贴的扣除标准为：（一）市内出差，必须在外就餐的，午、晚餐每人每餐补助3.2元。（二）工作人员到首都机场执行公务，确实不能在职工食堂或回家就餐的，早餐每人补助2元，午、晚餐每人每餐补助6元。见《国管局关于调整工作餐等开支标准的通知》。（京财行（94）2082号）
　　●独生子女补贴的扣除标准为：5至10元/月（父母各方）。见市政府（91）17号令
　　●托儿补助费的扣除标准为：父母双方各40元／月。见京财行（94）2080号
　　●外埠差旅费补贴：一般地区20元/天，特殊地区30元/天。见京财行（95）1399号
　　我经常跟大家交流过程中，跟大家说到一定要掌握“合理”这个概念。这些年我们在实际掌握当中基本都是这么把握的，比如说实报实销的住房补贴，我们基本上只要你拿着税务机关认可的发票，掌握一个人一套住房的报销，据了解，现在多的一个月一万多块钱，少的一个月三五千块钱，只要你有凭据，随着这几年行政事项审批要求比较高，所以我们没有列入到行政审批事项里。
　　关于伙食补贴，实报实销形式取得的伙食补贴，如果是由于公务的原因在外就餐，一定要用你的任职单位名称的发票支出，在报销的时候在按餐费免除个人所得税，如果你个人不注意，你拿着这张发票到单位报销的，虽然是餐费，如果注明的第一不是你这个单位，干脆就是个人，我们在实际执行当中就认为是你个人消费的费用单位给你承担，等于单位因为你有任职的关系，向你支付的所得要列入工薪所得征税。什么情况下要求合理的部分不征税，我们套用前面说的，因为是补贴，我们认为是合理的部分，就是财政现在规定的标准，早晚每餐10元，你要超过我就征税，要不然没法说合理不合理。差别很大，普通的员工在工作期间吃的工作餐一般也就是10块钱，但是你要是中午一高兴说到哪个酒店吃点喝点，花三五百、千儿来元也不过分，我要都给你不征税，而且餐票取得也非常复杂，可能在实际执行当中也不一定这么严，大家问到我，我就给大家出这么一个标准。
　　搬迁费，由于工作变动的关系，你的家具或者跟生活有关的设备，在搬迁过程中发生的搬迁费，这个搬迁费专指的是你请的运输搬迁服务的费用。原来总局有一个文件规定，比如说财产变卖损失，还有生活交通工具变卖损失，有的时候在国外工作，可能有一台车到这边来工作，这个车就要处理掉，可能会发生一些损失，文件规定是可以扣的。但是我们跟总局沟通过几次，由于不好掌握，他们就把所谓的搬迁费就限死了，就是运输过程中发生的费用，而且要有税务机关认可的发票。另外，还有的单位给职工发的安家费，这些都要作为个人收入来征税，这跟免税的搬迁费是两个概念。
　　洗衣费，我们也没有说具体的文件规定，既然是合理，通常掌握你拿票让我审核，内衣一天一至两套，外衣一周一至两套，只要是这么一个收费标准，你拿票据报销，我们就认为是合理的部分。
　　探亲费，总局发文件以后，明确以后，省去很多电话咨询，从中国境内工作的城市到你父母或者配偶所在地，直接的旅费支出，两点对两点没有问题，有的确实需要转机的，我们在审核当中强调一点，不能用于其他目的，用于其他目的，在计税的时候视同单位给你个人支出的费用要征税。
　　子女教育费，现在也不太好把握，我们现在比较宽松，只要在中国境内的教育机构、教育场所，给你的子女支出的教育费，凭发票都是不征税的。我们一直是这么掌握的。
　　（五）全员全额扣缴申报
　　《个人所得税扣缴申报管理暂行办法》规定：
　　个人所得税全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人向个人支付应税所得时，不论其是否属于本单位人员、支付的应税所得是否达到纳税标准，扣缴义务人应当在代扣税款的次月内，向主管税务机关报送其支付应税所得个人的基本信息、支付所得项目和数额、扣缴税款数额以及其他相关涉税信息。
　　基础信息包括：纳税人的姓名、身份证照类型及号码、职务、户籍所在地、有效联系电话、有效通信地址及邮政编码等。国家税务总局关于印发《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》的通知（国税发[号）
　　大家要注意：这个“全员”不是你单位的职工，比方说我请了一个临时工，支付劳务，或者出版的部门支付的稿酬，可能都不达纳税标准，但是也要在支付的同时，把这个人的基础信息，姓名、身份证件、身份证件的号码，包括这个人的住处和联系方式，税务机关要求你都得提供，比如说你付给他50块钱，但是你要把他的信息和支付的数额记录下来向税务机关进行明细申报。从我们技术的条件现在已经满足了，我们考虑到涉及的面太大，因为现在北京登记的纳税单位在我们那儿登记的单位大概40多万，向我们纳税申报大概是一半多一点，还有一半以上的单位没有申报纳税，从申报的情况看，支付所得都低于纳税标准。下一步让他们全部申报，除了它没有应纳税额以外，和其他的申报义务都一样了，虽然技术能力能满足，但是管理方面还要有一个过程。
　　（六）关于高收入个人纳税人自行申报有关情况
　　《国税务总局关于个人所得税纳税人纳税申报有关事项的通知》（国税发[号）明确：纳税人自日起，当年取得所得12万元以上的，应认真记录各项收入信息，按规定于次年（2007）3月底前向主管税务机关申报年度全部所得。
　　如果2006年您个人收入超过12万元，您就要一笔一笔记清楚，已经纳了税的收入，应取得并保存好纳已纳证据，避免“秋后算帐麻烦”.这个“年所得”的概念，总局解释过，包括现在税法规定的11项所得，加起来够12万，不是工薪所得单项达到12万，你11项所得加起来超过12万，就要向税务机关进行自行申报。这个所得申报里有个体工商户经营经营所得、承包承租经营所得，还有一项是财产转让所得，这三项所得实际上有纳税人以前的支出成本在里面，比如说个体工商户，这里面给你加总的时候，这三项收入是净收入，承包承租也是扣除成本费用以后个体工商户经营所得也是扣除成本费用以后，如果有房屋转让收入，是把房屋的原值扣掉以后，把这些收入和其他若干项，其他若干项就是毛收入，不考虑扣除部分，我比如说劳务报酬，拿10万块钱扣20%，那不可能，10万就是10万，拿一笔劳务报酬12万，还有一笔工资一年下来1万块钱，这种人要自行申报。
　　一谈到自行申报，恐怕就会涉及到将来对纳税人个人税务登记，目前看不出来总局有没有这个规定，因为条例和税法已经明确了，从明年1月份开始，申报期一定要求申报，下一步对超过12万以上纳税人怎么管，这些人是不是要到税务机关来办理税务登记手续，目前总局还没有明确，只是强调一个收入的统计和年所得的概念。另外，明确了一下申报地点，你到哪儿去申报，基本规定了这么三个类型，如果你是在中国境内有任职受雇的单位，首先要求在任职受雇的所在地办理税务登记。如果你有两个任职单位，你选择一地，并固定在一地进行申报。如果你是从事生产经营的纳税人，取得生产经营为主的纳税人，我们要求在生产经营所在地，现在注册地和经营地分离的情况也比较多，我们现在要求理论上把生产经营地和注册经营地一致，如果不一致的话，我们从管理上要求还是注册地作为自行申报的地点。如果这两者都没有的话，就要求纳税人在你经常居住地，经常居住地往往是和户籍是一致的，但是由于现在住房制度，好多也是人户分离的，就是户口和居住地分离的，这种情况下，如果你在人户分离的一地超过一年的，你就应该在这个地方向税务机关申报纳税。如果都不行，就干脆在你的户籍，在哪儿都住不过一年，就在户籍所在地申报，或者在你提供劳务，或者是你取得收入的那个地方，在税务机关办理自行申报。
　　目前，主要强调的这些内容，能够明确给大家说的就是这些内容，比如说将来涉及到补税，这些都没有什么问题，作为纳税人到哪儿申报，作为补税。如果多处取得收入的情况，可能某一处或者某一地多扣了税，涉及到退税的时候，如果交税单位和退税单位不一致的话，恐怕将来会有问题。将来怎么解决？在制定自行申报办法的时候也考虑过这个问题，将来以正式文件为主。下一步具体怎么操作，怎么办，还得等总局的有关文件下来，再去按照规定办。
　　提问：我看你写的是如果员工的收入超过12万，要把应纳税的凭证准备好，一般的公司没有给个人开纳税凭证，都是税务局开给公司一张纳税凭证，这种情况应该怎么办？
　　史小军：我们的纳税人通过代扣代缴的方式，要取得什么样的凭证作为完税证明，每一个在我们这儿做了明细申报的纳税人，根据你的需要，税务机关给你开一定时间内的收入和纳税情况。这个只限于北京，比如说纳税人多处取得收入，好多地方都有收入，有的地方可能满足不了这种要求。实际上有一个解决办法，我们现在交税，作为扣缴单位，向税务机关扣缴的税款，那个缴款人是扣缴义务人，这个税款是从每个纳税人身上扣下来的。在个人所得税代扣代缴管理办法明确要求，扣缴义务人可以向税务机关领取一种《代收代缴税收凭证》的完税证明，你在给职工扣缴税款的同时，每个人扣了多少税，应该在这个环节给每个人开这么一张《代扣代收税款凭证》，这个《代扣代收税款凭证》是目前法律层次最高的，是个人纳税人的完税证明，这是国家统一规定的。
　　现在我们已经扭转了这个认识，过去税务机关总把纳税人当成潜在的偷税人，总认为我们这些票据给纳税人或者给扣缴单位，他就乱开。但是确实也存在，实际上我们这些票证都有管理办法，我们现在要求区县局要站在和纳税人、和扣缴单位平等地位，充分相信每一个扣缴义务人申报的数据都是真实的、都是可靠的，我们把这个凭证发给你，你不会乱开。但是执行当中可能还会有一些限制，一次不能给你多少，但是你提出来你的日常用量，比如提出来日常用量是多少，税务机关有义务给你提供，并且在这方面给大家做好服务工作。如果在座的这些单位存在领取扣缴凭证的问题，可以找我们联系，帮助协调解决这个问题。纳税人取得的扣缴凭证到年终的时候，就可以向税务机关申报，比如一个月收入1万块工资收入，单位每笔都给我扣了，也给了完税证明，你到税务机关就是按照税务机关的要求填一张表格就可以了，这就完成了你的纳税申报手续。不需要补税，通常的补税是在多处取得收入，两处都在给你按照税法规定计算纳税以后，在税法规定要合并计税，年终去申报，可能要发生补税的事情。有的纳税人提出来我的票据丢了，其实你每交了一笔税，只要向税务机关申报，税务机关都有记录，你丢了也没有关系，你一查。现在就是你有可能没申报，你肯定也取得不了完税证明，这种情况下就靠纳税人自觉申报。
　　提问：对外籍员工适用吗？
　　史小军：都适用。只要构成居民纳税人身份的，在年度终了的时候，都要申报。如果在中国境内停留时间达不到居民纳税人条件的，这样的纳税人是可以不作为年度申报的，但是最终我们还是以最后办法下来为准，这是我们讨论当中的一种意见，应该不用，我们现在说的都是居民纳税人。以上说的是第一个大的方面。
　　二、股票期权、股票增值权所得纳税问题
　　（一）股票期权所得
　　第二方面，股票期权、股票增值权所得纳税问题。关于股票期权所得，实际上也不复杂，我们在掌握当中就把握这么几点，第一，只要是企业和员工有一个约定期，员工按照预期，由于公司的股票升值，按照事先约定好的价格去认购市场价格股票的时候，可能产生的收益，有一个约定的期限限制，这种情况下，这就是一个“期”的概念。在这个“期”满足之前，这个“权”根本没有什么实质意义，只有当你满足了契约要求的时候，你才有可能获得收入，这里面职工没有亏的风险，但是有拿不到的风险，是这样一种奖励方式。
　　我最近也听到一些反映，现在在西方一些国家，对股票期权所谓的激励形式，大多不太采取，现在包括咱们国内股票市场也发现，往往股票市值受到的影响因素特别多，可能作为内因的角度来说，企业的形象好、效益好，发展潜力巨大，它升值潜力也高。但是往往受到国际上其他因素影响，比如说战争，或者是整个行业的非人力所能够工作的形势影响的时候，可能这个企业正在很好的发展时期，它的股票市值是下降的。如果有这种趋势，员工签的股票期权也可能没有什么意义。所以，有很多单位就采取虚拟的方式，因为股票期权这种收益，必须有一个在证券市场认购股票的行为，你的收入才能体现，否则只是一个期望值在那儿搁着。据我了解，行权周期长的可以达到10年，比如我到第10年行权，可能第1年行权会拿到一笔收入，考虑到有增值潜力还要等行权也是可以的，但是必须承担一个风险，有可能跌到你约定的价格以下，实际上可能理论上你的收入有可能随时就没有了。
　　我们把这种收入定性为工资薪金所得。当时定工薪也有一些反对意见，考虑到这种股票期权计划，有相当一部分认购环节，认购股票和市值的差，并不是雇主拿钱给你负担，而是通过定向发行股票或者是通过股东大会决定，由股东去回购股票，他实际上是对你有贡献的一种奖励。我们是在这个角度说是工薪收入。像定向发行股票的行为，企业没有任何的资金支付行为，只是他委托一个中介去给他操作一下，然后在市场上一卖。收入就实现了。从因任职受雇的角度而产生收益的性质看，我们就定性为工薪收入。由于考虑到它是一个时期内，员工由于集体的表现或者是个人的表现，产生的股票升值产生的收益，我们在计算纳税的时候，总局去年发的文件规定，允许按一定的月份数进行分解，分解成月收入，然后计算纳税。因为通常的股票期权能够行权的时间限制都不低于不一年。所以，我们把可以分解的数定为12个月，也就是说你约定的期限长的，超过12个月，按12个月。如果是10个月，或者境外授权境内行权，来中国那段时间可能不超过12个月，实际上是多少个月就按多少个月分解。
　　（二）股票期权所得计税的规定
　　这里有这么三点要注意：
　　1.不与取得股票期权收入的当月工资合并，可单独计算纳税
　　2.可按“规定月份数”分解行权取得的收入，分解结果，视同月收入计算纳税。
　　3.“规定月份数”是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资、薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。具体是指个人接受企业授予的股票期权的日期至可行权期的月份数。对于境外授权境内行权的，则以来境内工作日期至可行权期的月份数。
　　举一个简单的例子，某公司于日授予某经理1万股股票期权。行权期限为3年，可行权日日起。约定价格为2元／股。日该经理将1万股股票期权一次行权，当日股票的市场成交价为5元。
　　分析：1.本例“规定月份数” -36个月，高于12，计算纳税时可按12分解月份
　　2.授权价、行权价-2元／股
　　这种情况下计算起来就比较简单。行权的时候，就是把你所赚取的差价，乘以股数，就是这笔股票期权应纳税所得额，这个例子算下来正好是3万。用算下来的应纳税所得额除以规定的月份数，这个例子是12月，结果适用15%的税率，通过计算3万块钱的行权收入要交3000块钱的个人所得税。如果说的复杂一点，他没有卖这个股票，他当时持有这个股票，过两天这个股票可能涨到6块，他就卖掉了，6块和5块钱的差就是财产转让所得。如果5块钱的时候没有卖，4块钱的时候卖了，也没有退税这个事，你就亏了。如果你长期持有这个股票，你在取得证券市场分红，是按利息股息来征税。
　　还有一种情况，好多的外籍个人在来华之前，他和公司就签订了股票期权计划，比方说还是这个例子，日签订的计划后，他可能2004年6月份来中国了，这个时候我算税，其他条件都不变的情况下，算这3万收入，我把你在中国境内工作的月份数和你取得股票期权和可以行权这个时间的占比，这部分的收入算作你来源于中国境内的收入，因为以前的工作关系，授予的股票期权那内部的收益它不属于来源于中国境内所得，可以不在中国境内征税。
　　（三）股票增值权问题
　　股票增值权是指上市公司授予激励对象在一定的时期和条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来的收益的权利。通常被称为“虚拟股票期权计划”.股票增值权主要适用于发行境外上市外资股的公司。
　　个人取得的股票增值权收益目前是按国税发[1998]9号文件掌握计算纳税。
　　三、一次性数月奖金
　　1.全年一次性奖金是指行政机关等扣缴义务人
　　根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。
　　2.全年一次性奖金包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。
　　3.全年一次性奖金、年终加薪等各种名目的年度奖金可单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。
　　4.对于在一个月内发放的，可合计作为一次收入，计算纳税。
　　新旧政策对比
　　全年一次性奖金6001元。
　　按新政策计算：
　　.08（元）
　　500.08元适用10%的税率，速算扣除数25元
　　应纳税额==575.1（元）
　　按旧政策计算：
　　6001元适用20%的税率，速算扣除数375元
　　应纳税额=5=825.2（元）
　　四、企业普遍关心的几个个税问题
　　（一）企业年金及补充保险的问题
　　通过和大家的交流，也感觉到可能有些问题存在共性，经常问我比较多的问题是，关于商业保险或者企业给职工缴纳的企业年金，这也是多年来大家一直比较关心的问题，国家税务总局在这个问题上把握的口风一直比较紧，凡是刚才咱们介绍的三险一金以外的，或商业保险挂上钩的，企业为职工个人承担的保费，这个“保费”在按月支付的时候，或者是采取滚交的方式，或者采取其他的方式缴纳的当月，就要并入当月公积金来计税。不管是企业年金，其实企业年金只是称谓的问题，也是通过保险公司来运作的，就是补充的商业保险。我们在执行当中，对补充保险现在有两种运作方式，有的单位提出来，我作为投保人给职工投的年金，不落到个人名下。我们的答复是不落到个人名下，就不征税，经我们的了解不存在这种保险，如果有这种保险，也是投保人是单位，受益人也是单位，只有这种情况下，才不涉及个人所得税。
　　后来我们了解的几个案子，投保人是某单位，受益人要做一个单子，张三、李四缴纳保费多少，享受的保险赔偿数额是多少，我们是根据承担的保费来征税，将来由于单位给你上了保险，由于符合投保人和保险公司之间约定的事项的时候，你作为受益人，从保险公司再获得这种收益的时候，我们是不征税的。
　　（二）生育保险
　　现在社会上前一阵子说的比较热闹的，生育保险征税的问题，当时有的企业问我们生育保险要不要交个人所得税，从法上没有规定是否征税。后来我们和计生部门了解，包括和总局反馈意见，总局答复我们要征税。但是这个也没有文件，都是我们底下掌握，我们了解情况以后，对现在交的保费没有征税，因为这个保费是统筹性质的，比如说有200个职工，加假设我这200个职工都是男同志，也要交生育保险，男同志肯定享受不到优惠。生育保险和刚才说的商业保险有一点区别，刚才说的商业保险是缴保费的时候要征税，根据保险公司将来的规定，给你返利，或者给你支付赔偿的时候不征税，但是生育保险收的时候，因为不是个人负担的，都是企业按照工资的标准来负担的，我们现在掌握了没有讨论个人所得税的问题，不是我个人负担的。
　　但是职工发生生育事项，在医院凭着有关的手续，向保险公司要生育津贴的时候，这个生育津贴是保险公司受理的保险而给你这个单位职工发的就是按照他的工资水平给的一个工资，这个时候是要征税的。不知道底下企业具体是怎么操作的？据说这个钱也是保险公司给单位，单位再给职工，他给的就是工资，单位在这期间不再向你支付工资了，大多数就是这样的情况。在这个环节，按照工资水准给的这一块要交税。有的情况是这样，单位缴的生育保险，保险公司给的钱比日常的工资低，这种情况按照约定，公司还要按照约定把这一块差补给他，上班拿工资，生育期间也要拿工资，只不过生育来源变成到保险公司转了一圈，因为我们是统筹过来的款，实际上这笔钱还是工资薪金性质，这的环节还是按工资薪金所得征税。
　　（三）补充养老保险
　　还有一种，补充养老保险。如果问到我，我一般都强调最好是分月给大家交保险，其实这里面就很复杂了，要是这么分月交，可能保险公司那边收费要高一些，等交，费率要下降一些，但是税收上等交的税负就重，分月交税负就合适。前些天有单位找我，他是以前没有给职工上养老险，现在想一次给补齐，这个是总局对有过这样类似的指示，比如说中国移动，他由于特许原因，反正是有原因的，没有给职工上，本来应该上，他不上的原因有两种，一种就是根本不想给员工上。还有一种想给职工上受限制，上不了。由于这种因素，从补的期限分解，其实分解的结果就是按月交的时候上当月。现在总局正式文件里就是并入当月工薪计算，只要有理由的，受政府行政命令干扰的，我们在计算的时候要考虑。
　　中关村企业条例有一条，在缴纳年金这个环节不征税，明确职工从保险公司领年金的时候要征税。有个什么问题呢？领年金的时候算税怎么算？按照现在总局的精神，领的时候一次征税，那就重了。后来中关村企业问到我们的时候，我们建议他从税务机关知道这个事儿开始不要这么做了，现在虽然职工没有领，先把税补了，以后你交年金分年分月交税，这样对你将来一次领取的时候不至于产生一大笔的税收负担。我们现在对商业保险基本上都是这么掌握的。
　　（四）礼品如何缴税
　　说到礼品的问题，我也经常参加一些活动，组织方也经常送一些礼品，从掌握政策的角度，比如说开一个会，考虑到参会者比较辛苦，比方说每人发一台小的收录机或者Mp3，从政策角度，这是实物所得肯定要交个人所得税，而且主办方或者支付人按其他的所得来征税。一切一切商务往来，或者公务活动当中，违不违反政策，我们不管，只要给，税收上明确这个就是其他所得，直接20%的个人所得税。但是还有一种情况，现在也找不着规定，说行业性的评比活动，总之是一种商业活动。在这个活动中可能会产生一些奖项，如果奖项要发奖状，比如一个镜框加一张奖状发给你，可能这个镜框里面那张纸镀了金，这个奖状征税与否，找不着规定，我们也没掌握这个要怎么处理。还有弄个纪念章，比如说材质拿回去马上就可以换钱的这种，比如说你在邮局买的纪念金币，如果发现这个问题，多少钱买的就多少钱征税。如果工艺厂打造的，五一劳动奖章搁在那儿，我了解发的五一劳动奖状，不管是市里的还是区里的都没有交过税，这个是个问题，我们已经反映过这个问题，我也不能给个答案。
　　有一个问题，企业长期雇佣的临时人员报酬问题，实际上讨论这个问题是工资和劳务报酬区别的问题，这个问题税务机关内部掌握也不一样，作为北京市地税局个人所得税处来掌握，我们在判定你是不是劳务和劳动合同关系的时候，是不以时间长短为判断标准，实际上跟劳动部门沟通过这个事，劳动部门也是这个精神，签不签劳动合同，关键看劳资双方是一个什么经济关系。从劳务合同和劳动合同事项来看，有本质的不同，劳动合同关系是专有《劳动法》来调节规范，比如有打官司的，我跟他建立的劳动关系，没有劳动合同，口头协议，法律上也是成立的，有一个前提，只要有人证明你们两个建立过这个关系，也是成立的。关键看是不是在资方担任职务，你担任职务的时候，你是自然人行为，还是履行你的法人单位里的一个岗位职责行为。劳务报酬这个事项是受《合同法》规范，双方的权利义务是很明细的，我让你做什么事，我给你多少钱，完事。劳动关系合同不是，是你在这儿担任一个职务，承担一个领域或者一个事项，比如我在这个单位看门，别小看这个看门的，看门是担任职务，说我请一个人给我公司老板刷车，刷完车，我给他十块钱、五块钱，这个人在你单位没有职务，这种就是劳务合同，刷车的时候，天上掉了一块石头砸在我脑袋上，这个老板不承担责任。但是这个看门的同志，看门的时候，如果院里来个车撞了，这个医药费老板都要承担。
　　为什么老说个人所得税法里工薪、劳务不好区分，关键在这儿，这是一个挺大的领域的讨论。所以，我们在判定这个的时候，先看你是不是担任职务，担任职务，你就是工资薪金关系。我们一般不拿时间长短来作为判断，现在包括总局宣传的时候也老说长短的问题，包括最近下了一个文件针对教师，说只要兼职的都是劳动报酬，这里成立的话，我们就没有两处以上取得工资薪金这个事儿，任何人只要是担任两个职务肯定有一个是兼的。所以，我们现在对大学教师这一块暂且按这个事情，但是其他的都是拿你是不是担任职务，只要是担任职务，就是工资薪金收入，只要不担任职务，一个事项完了就完了。判定这个的时候，不要以时间长短来判定，就看是不是单位给本人规定的职务。另外，劳动部门对这个时候事有明确规定，只要是有劳动合同这种关系的职工，就必须得给人上保险，你不给人家上就违法，违法就先罚你，然后你正常地给人上了以外，还得给人补一定比例的报酬。我们原来说的劳动报酬800元以下3%的比例已经废止了。这个问题目前是这么掌握的