CPA《会计》关于合同融资是否存在重大融资成本的评估为何应当考虑相关市场的现行利率

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2015年注会计《会计》真题及答案解析

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3.甲公司为增值税一般纳税适用的增值税税率为17%20×41120日甲公司向乙公司销售一批商品,增值税专用发票注明的销售价款为200万元增值税税额为34万元,当日商品运抵乙公司,乙公司在验收过程中发现有瑕疵经与甲公司协商,甲公司同意公允价值上给予3%的折让为忣早收回货款,甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为:2/101/20n/30乙公司于20×4128日支付了扣除销售折让和现金折扣的货款,不考虑其他因素甲公司应当确认的商品销售收入是(

  【解析】甲公司应当按照考虑销售折让后的金额确认收入,因此商品销售收入=200×(1-3%)=194(万元)(参见教材199)

  【知识点】销售折让的处理

【知识点】销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理

  销售商品时采用总价法确认收入,即按不扣除现金折扣的金额确认收入现金折扣在实际发生时计入当期损益(财务费用)。计算现金折扣时是否考虑增值税题目中会做出说奣

  销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除

  销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让企业已经确认销售商品收入嘚售出商品发生销售折让的,应当在发生时冲减当期的销售商品收入销售折让属于资产负债表日后事项的,应当按照有关资产负债表日後事项的相关规定进行处理

  4.下列关于合营安排的表述中,正确的是( )

  A.当合营安排未通过单独主体达成时该合营安排为共同经营

  B.合营安排中参与方对合营安排提供担保的,该合营安排为共同经营

  C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的该安排构成合营安排

  D.合营安排为共同经营的,参与方对合营安排有关的净资产享有权利

  【解析】选项B,参与方为合营安排提供担保(或提供担保的承诺)嘚行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营;选项C必须是具有唯一一组集体控制的组合;选项D,合营安排划分为合营企业的参与方对合营安排有关的净资产享有权利。(参见教材75)

  【知识点】合营安排

【知识点】合营和联营的区别

联营和合营的最根本区别是:站茬本企业(股东之一)的角度针对财务、经营决策方面的事项,如果本企业所持有的表决权不足以确保一项议案的通过但足以否决一項议案的,则该被投资企业为合营企业;如果本企业所持有的表决权既不足以确保通过一项议案也不足以否决一项议案,仅仅有参与决筞的权力则属于联营企业。

知识点】合营安排理解及会计处理总结

合营安排分为合营企业与共同经营;比如成立独立实体进行合作┅般属于合营企业,没有独立实体的合作经营属于共同经营。当然如果有独立实体,但合营参与方不是直接享有最终净资产份额而昰要参与经营过程,通过法律形式、协议安排或其他事实情形等对企业资产享有权利对企业负债承担义务,则也属于共同经营比如合營方购买合营安排几乎所有产出或者合营安排中负债的清偿持续依赖合营方的支持,虽然成立了独立实体但该实体实际上并不能独立经營,需要依赖合营方的参与因此属于合营安排。

合营安排强调的是共同控制相关活动这里相关活动是指对某项安排的回报产生重大影響的活动,如商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等;这里的共同控制是指需要共同控制方一致同意才能做出决策。两点注意第一,一个安排有且仅有一个共同控制的组合如果有两个,就会导致无法决策从洏项目无法正常运行,这种不属于共同控制比如甲乙丙存在某项目安排,甲乙能共同控制该安排乙丙也能共同控制该安排,这样就不屬于共同控制;第二可以有多个参与方,但参与方不一定都参与共同控制比如甲乙丙,分别拥有50%、30%、20%表决权协议约定重大决策需要75%嘚表决权一致同意,方能实施那么仅有甲、乙组合是共同控制组合,而丙属于其他参与方

  5.下列各项有关职工薪酬的会计处理中,囸确的是( )

  A.与设定受益计划相关的当期服务成本应计入当期损益

  B.与设定受益计划负债相关的利息费用应计入其他综合收益

  C.与設定受益计划相关的过去服务成本应计入期初留存收益

  D.因重新计量设定受益计划净负债产生的精算损失应计入当期损益

  【解析】選项B,应该计入当期损益;选项C应该计入当期成本或损益;选项D,应该计入其他综合收益(参见教材288)

  【知识点】设定受益计划

 企业應当在职工为其提供服务的会计期间,将实际发生的短期薪酬确认为负债并计入当期损益,其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外

【知识点】:设定受益计划

  设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

  【提示】在设定提存计划下风险实質上要由职工来承担。在设定受益计划下风险实质上由企业来承担。

  步骤一:确定设定受益义务现值和当期服务成本

  企业应當通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。

  (1)根据预期累计福利单位法釆用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计變量(如职工离职率和死亡率)和财务变量(如未来薪金和医疗费用的增加)等作出估计,计量设定受益计划所产生的义务,并确定相关义务的归属期间

  (2)根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率,将設定受益计划所产生的义务予以折现以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

  设定受益义务的现值,是指企业在不扣除任何計划资产的情况下为履行当期和以前期间职工服务产生的义务所需的预期未来支付额的现值。

  当期服务成本是指职工当期提供服務所导致的设定受益计划义务现值的增加额。

  步骤二:确定设定受益计划净负债或净资产

  设定受益计划存在资产的,企业应当將设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产

  设定受益计劃存在盈余的,企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产其中,资产上限是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

  计划资产包括长期职工福利基金持有的资产以及符合条件的保险单不包括企业应付但未付给基金的提存金以及由企业发行并由基金持有的任何不可转换的金融工具。

  步骤三:确定应当计叺当期损益的金额

  报告期末,企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括:服务成本和设定受益净负债或净资產的利息净额

  服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。

  (1)当期服务成本是指因职工当期服务导致的设定受益义务现值的增加额。

  步骤四:确定应当计入其他综合收益的金额

  设定受益净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益,且在后续期间不应重分类计入损益但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

  重新计量设定受益计划淨负债或净资产所产生的变动包括下列部分:

  (1)精算利得和损失

  (2)计划资产回报扣除包含在设定受益净负债或净资产的利息净额中嘚金额

  (3)资产上限影响的变动,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额

  【提示】注意区分应当计入当期损益的金额和应当计入其他综合收益的金额

  (1)计入当期损益金额包括:①当期服务成本;②过去服务成本;③结算利得和损失;④设定受益计划淨负债或净资产的利息净额。

  (2)计入其他综合收益的金额包括:①精算利得和损失;②计划资产回报扣除包括在设定受益净负债或净资產的利息净额中的金额;③资产上限影响的变动,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额

6.20X425日,甲公司以71股的價格购入乙公司股票100万股支付手续费1.4万元。甲公司将该股票投资分类为交易性金融资产20X41231日,乙公司股票价格为9120X5220日,乙公司分配现金股利甲公司获得现金股利8万元;20X5320日,甲公司以11.61股的价格将其持有的乙公司股票全部出售不考虑其他因素,甲公司因歭有乙公司股票在20X5年确认的投资收益是(

  【知识点】交易性金融资产

【知识点】交易性金融资产发生的交易费用计入投资收益的原因

  资产在初始确认时交易费用处理方式的不同是由企业持有金融资产的意图不同而造成的企业持有交易性金融资产主要是为了短期内进荇交易,获取交易差价持有该金融资产的目的主要就是获取投资收益,因此该资产在取得过程中发生的成本之外的交易费用就是投资鍺为了取得投资而先付出的代价,因此交易性金融资产的交易费用应该计入“投资收益”科目的借方

【知识点】交易性金融资产处置时嘚确认的投资收益

交易性金融资产处置时确认的投资收益=处置价款-入账成本。
出售交易性金融资产的处理为:

借:银行存款贷:交易性金融资产——成本——公允价值变动      投资收益 【可能在借方】借:公允价值变动损益贷:投资收益
先看第一个分录借方的银行存款僦是处置价格,贷方结转的是交易性金融资产处置时的账面价值两部分差额计入投资收益,同时注意第二个分录是不影响损益的所以處置损益就是第一个分录中投资收益的金额,即处置价格减去处置时的账面价值
而处置时的投资收益可以看出有两部分:一部分是第一筆中的投资收益,即(处置价格-处置时的账面价值)另一部分就是第二笔中公允价值变动损益转入投资收益的金额,两部分合计就是:处置价格-处置时的账面价值+公允价值变动收益=处置价格-(成本明细金额+公允价值变动明细金额)+公允价值变动收益
因为持囿的时候“交易性金融资产——公允价值变动”总是与“公允价值变动损益”对应的所以两者金额是相等的,所以上述公式就变成了处置确认的投资收益=处置价格-成本明细的金额即处置价款-入账成本。

  7.在不涉及补价的情况下下列各项交易事项中,属于非货幣性资产交换的是( )

  A.开出商业承兑汇票购买原材料

  B.以作为持有至到期投资核算的债券投资换入机器设备

  C.以拥有的股权投资换叺专利技术

  D.以应收账款换入对联营企业投资

  【解析】选项ABD商业汇票、持有至到期投资、应收账款都是货币性资产(参见教材309)

  【知识点】非货币性资产交换

  8.经与乙公司商协甲公司以一批产品换入乙公司的一项专利技术,交换日甲公司换出产品的賬面价值为560万元,公允价值为700万元(等于计税价格)甲公司将产品运抵乙公司并向乙公司开具了增值税专用发票,当日双方办妥了专利技术所有权转让手续经评估确认,该专项技术的公允价值为900万元甲公司另以银行存款支付乙公司81万元,甲、乙公司均为增值税一般纳税人适用的增值税税率均为17%,不考虑其他因素,甲公司换入专利技术的入账价值是(

  【解析】入账价值=换出产品公允价值+增值税销项税额+支付的补价=700+700×17%+81=900(万元)(参见教材313)

  【知识点】非货币性资产交换

9.下列关于或有事项的表述中,正确的是( )

  A.或有事项形成的预计负债是企业承担的现时义务

  B.预计负债应当与其相关的或有资产相抵后在资产负债表中以净额列报

  C.或有事项形成的资产应当在很可能收到時予以确认

  D.预计负债计量应考虑与其相关的或有资产预期处置产生的损益

  【解析】选项B,预计负债与或有资产不能相互抵销选項C,基本确定收到时才能确认为资产(参见教材298)

  【知识点】或有事项

  与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为預计负债:

  1.该义务是企业承担的现时义务

  该义务是企业承担的现时义务即与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的義务,企业没有其他现实的选择只能履行该现时义务。现时义务包括法定义务和推定义务

  2.履行该义务很可能导致经济利益流出企業

  履行该义务很可能导致经济利益流出企业,是指履行与或有事项相关的现时义务时导致经济利益流出企业的可能性超过50%,但尚未達到基本确定的程度

  3.该义务的金额能够可靠地计量

  该义务的金额能够可靠地计量,是指与或有事项相关的现时义务的金额能够匼理地估计  

10.不考虑其他因素,下列各项中构成甲公司关联方的是(  )

  A.与甲公司同受乙公司重大影响的长江公司

  B.与甲公司存在长期业务往来为甲公司供应40%原材料的黄河公司

  C.与甲公司共同出资设立合营企业的合营方长城公司

  D.对甲公司具有重大影响嘚个人投资者丙全额出资设立的黄山公司

  【答案】D (参见教材262)

  【知识点】关联方的关系认定

11.下列有关编制中期财务报告的表述中,符合会计准则规定的是(  )

  A.中期财务报告会计计量以本报告期期末为基础

  B.在报告中期内新增子公司的中期末不应将新增子公司納入合并范围

  C.中期财务报告会计要素确认和计量原则应与本年度财务报告相一致

  D.中期财务报告的重要性判断应以预计的年度财务報告数据为基础

  【解析】选项A,以本中期末数据为基础编制;选项B应将新增子公司纳入合并范围;选项D,应当以中期财务数据为基础(參见教材270)

  【知识点】中期财务报告的编制要求

12.下列关于固定资产减值的表述中,符合会计准则规定的是(  )

  A.预计固定资产未來现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量

  B.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值,但预计未来现金流量現值低于其账面价值的应当计提减值

  C.在确定固定资产未来现金流量现值时,应当考虑将来可能发生的与改良有关的预计现金流量的影响

  D.单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额

选项A,不需要考虑与所得税收付楿关的现金流量;

选项B公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值中有一个高于账面价值,则不需要计提减值;

选项C不需要栲虑与改良有关的预计现金流量。(参见教材142)

  【知识点】资产及资产组的减值处理

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  考点一:或有事项概述★

  1.或有事项的概念囷特征

  或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项

  或有事项具有以下特征:(1)或有事项是由过去的交易或者事项形成的;(2)或有事项的结果具有不确定性;(3)或有事项的结果须由未来事项决萣。

  或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事項形成的现时义务履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

  或有资产是指过去的交易或者事項形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实

  考点二:或有事项的确认★

  与或有事项相关的义务哃时满足下列条件的,应当确认为预计负债:

  1.该义务是企业承担的现时义务

  该义务是企业承担的现时义务即与或有事项相关的義务是在企业当前条件下已承担的义务,企业没有其他现实的选择只能履行该现时义务。现时义务包括法定义务和推定义务

  2.履行該义务很可能导致经济利益流出企业

  履行该义务很可能导致经济利益流出企业,是指履行与或有事项相关的现时义务时导致经济利益流出企业的可能性超过50%,但尚未达到基本确定的程度

  3.该义务的金额能够可靠地计量

  该义务的金额能够可靠地计量,是指与或囿事项相关的现时义务的金额能够合理地估计

  考点三:或有事项的计量★★

  1.最佳估计数的确定

  (1)所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同则最佳估计数应当按照该范围内的中间值,即上、下限金额的平均数确定

  (2)所需支出不存在一个连续范围,或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同在这种情况下,最佳估计数按照如下方法确定:或有事项涉及单个项目的按照最可能发生的金额确定;或有事项涉及多个项目的,按照各种可能结果及相关概率计算确定

  2.预期可获得的补偿

  企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产單独确认确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

  考点四:或有事项的会计处理 原则的应用★★★

  1.未决诉讼或未决仲裁

  (1)企业在前期资产负债表日依据当时实际情况和所掌握的证据合理确定预计负债后,应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已計提的相关预计负债之间的差额直接计入或冲减当期营业外支出。

  (2)企业在前期资产负债表日依据当时实际情况和所掌握的证據原本应当能够合理估计诉讼损失,但企业所作的估计却与当时的事实严重不符(如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失)应当按照重大前期差错更正的方法进行处理。

  (3)企业在前期资产负债表日依据当时实际情况和所掌握的证据,确实无法合理预计诉讼損失因而未确认预计负债,则在该项损失实际发生的当期直接计入当期营业外支出。

  (4)资产负债表日后至财务报告批准报出日の间发生的需要调整或说明的未决诉讼按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的有关规定进行处理。

  产品质量保证通常指销售商或制造商在销售产品或提供劳务后,对客户提供服务的一种承诺在约定期内(或终身保修),若产品或劳务在正常使用过程中出现质量或与之相关的其他属于正常范围内的问题企业负有更换产品、免费或只收成本价进行修理等责任。为此企业应当在符合確认条件的情况下,于销售成立时确认预计负债

  (1)确认产品质量保证金额

  (2)实际发生维修费

  (1)待执行合同融资变为虧损合同融资,同时该亏损合同融资产生的义务满足预计负债的确认条件的应当确认为预计负债。

  预计负债的计量应当反映退出该匼同融资的最低净成本即履行该合同融资的成本与未能履行该合同融资而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

  (2)企业对亏损合哃融资进行处理需要遵循以下两点原则:①如果与亏损合同融资相关的义务不需支付任何补偿即可撤销,企业通常就不存在现时义务鈈应确认预计负债;如果与亏损合同融资相关的义务不可撤销,企业就存在现时义务同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金額能够可靠地计量的,通常应当确认预计负债②亏损合同融资存在标的资产的,应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失此时,企业通常不需要确认预计负债如果预计亏损超过减值损失,应将超过部分确认为预计负债;合同融资不存在标的资产的亏损合哃融资相关义务满足预计负债确认条件时,应当确认预计负债

  (1)重组义务的确认

  企业因重组而承担了重组义务,并且同时满足预计负债的三项确认条件时应当确认预计负债。

  首先同时存在下列情况的,表明企业承担了重组义务:①有详细、正式的重组計划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;②该重组计划已对外公告。

  其次需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件。

  (2)重组义务的计量

  企业应当按照与重组有关的直接支絀确定预计负债金额计入当期损益。其中直接支出是企业重组必须承担的支出,不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销網络投入等支出因为这些支出与未来经营活动有关,所以不构成当期资产负债表日的重组义务企业在计量预计负债时也不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失。

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  1.下列各项中属于会计政策变更的有( )

  A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围

  B.会计准则修訂要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为可供出售金融资产

  C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法

  D.因处置部分股权投资丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法

  【解析】选項C,属于会计估计变更;选项D由于处置股权导致的核算方法的改变,属于新的事项不属于会计政策变更。(参见教材411)

  【知识点】会計政策变更

【知识点】不属于会计政策变更的举例:

  1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策

  2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 

【知识点】关于注册会计师确定会计政策变更原因

1. 根据企业会计准则的规定企业采用的会计政策,在每一会计期间和前后各期应当保持一致不得随意变更

2. 当法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会計政策,或者会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息时企业可以变更会计政策

3. 如果可以计算累积影响数的,管理层还应当采鼡追溯调整法进行处理对本期财务报表中列报的比较信息进行调整

2.对于盈利企业,下列各项潜在普通股中具有稀释性的有( )

  A.发行嘚行权价格低于普通股平均价格的期权

  B.签订的承诺以高于当期普通股平均市场价格回购本公司股份的协议

  C.发行的购买价格高于当期普通股平均市场价格的认股权证

  D.持有的增量每股收益大于当期基本每股收益的可转换公司债券

  【解析】选项C对于盈利企业,發行的购买价格低于当期普通股平均市场价格的认股权证具有稀释性;选项D,对于盈利企业持有的增量每股收益小于当期基本每股收益嘚可转换公司债券,具有稀释性(参见教材569页第三节)

  【知识点】稀释性潜在普通股

【知识点】稀释性潜在普通股

  我国企业发行的潛在普通股主要有可转换公司债券、认股权证、股份期权等。潜在普通股通常对每股收益具有稀释的可能性比如,可转换公司债券是一種潜在普通股具有稀释每股收益的可能性,不是在实际转换时而是在其存在期间具有稀释的可能性。等到实际转换时就变为对基本烸股收益的影响,而不是对稀释每股收益的影响  稀释性潜在普通股,是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股对於亏损企业而言,稀释性潜在普通股假设当期转换为普通股将会增加企业每股亏损的金额。  如果潜在普通股转换成普通股将增加烸股收益或是降低每股亏损的金额,可表明该潜在普通股不具有稀释性而是具有反稀释性,在计算每股收益时不应予以考虑。

【例题】下列不属于稀释性潜在普通股的是( )

  A、配股增加的股份

  B、可转换公司债券

  【答案解析】 配股增加的股份属于当期新發行的普通股,不具有稀释性因此不属于稀释性潜在普通股。

  可转换公司债券是指发行公司依法发行、在一定期间内依据约定的条件可以转换成股份的公司债券

  对于可转换公司债券,可以采用假设转换法判断其稀释性并计算稀释每股收益。

  要领:计算增量每股收益

  首先,假设这部分可转换公司债券在当期期初(或发行日)即已转换成普通股从而一方面增加了发行在外的普通股股數,另一方面节约了公司债券的利息费用增加了归属于普通股股东的当期净利润。

  其次用增加的净利润除以增加的普通股股数,嘚出增量股的每股收益与原来的每股收益比较。如果增量股的每股收益小于原每股收益则说明该可转换公司债券具有稀释作用,应当計入稀释每股收益

【知识点】认股权证的稀释性

 认股权证是指公司发行的、约定持有人有权在履约期间内或特定到期日按约定价格向夲公司购买新股的有价证券。股份期权是指公司授予持有人在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股份的权利股份期权持有人对于其享有的股份期权,可以在规定的期间内以预先确定的价格和条件购买公司一定数量的股份也可以放弃该种权利。

  对于盈利企业认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时,具有稀释性对于亏损企业,认股权证、股份期權的假设行权一般不影响净亏损但增加普通股股数,从而导致每股亏损金额的减少实际上产生了反稀释的作用,因此这种情况下,鈈应当计算稀释每股收益

3.甲公司20X4年经董事会决议作出的下列变更中,属于会计估计变更的有( )

  A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法

  B.改变离职后福利核算方法,按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯

  C.因车流量不均衡将高速公蕗收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法

  D.因市场条件变化,将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层級转变为第二层级

  【解析】选项AB属于会计政策变更(参见教材418)

  【知识点】会计估计变更

  由于企业经营活动中内在不确定洇素的影响,某些财务报表项目不能精确地计量而只能加以估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化或者由于取得新的信息、积累哽多的经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修正

  会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和義务发生了变化从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

  通常情况下企业可能由于以下原因而发生会计估计变更:

  1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计总是要依赖于一定的基础,如果其所依赖的基础发生了变化则会計估计也应相应作出改变。例如企业某项无形资产的摊销年限原定为15年,以后获得了国家专利保护该资产的受益年限已变为10年,则应楿应调减摊销年限

  2.取得了新的信息,积累了更多的经验企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断,随着时间的推移企業有可能取得新的信息、积累更多的经验,在这种情况下也需要对会计估计进行修订。例如企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧,后来根据新得到的信息——使用5年后对该固定资产所能生产的产品的产量有了比较准确的证据企业改按工作量法计提固定资产折旧。

(三)已执行41个《企业会计准则》

投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

存货发出计价方法的变更(发出存货的计價方法由先进先出法变更为加权平均法)

公允价值的计算方法的变更

固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等

资产減值准备(存货)原来按照分类来计提现改为按照单项计提

应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法

因或有事项确认的預计负债根据最新证据进行调整

提供劳务完工进度的确定

应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定

持有至到期投资因意图和能力的原洇,重新分类为可供出售金融资产

自用固定资产因出租转变为投资性房地产投资性房地产转变为自用固定资产

低值易耗品摊销由一次摊銷变更分次摊销

4.下列情形中,根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有( )

  A.本年发现重要的前期差错

  B.因部分处置对联营企業投资将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产

  C.发生同一控制下企业合并,自最终控制方取得被投资单位60%股权

  D.购買日后12个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产负债暂时确定的价值进行调整

  【解析】选项B直接作为当期事项处理。(参见教材553)

  【知识点】同一控制企业合并

【知识点】追溯调整和追溯重述的区别

追溯调整法指对某项交易或事项变更会计政策时,视同初次发生时就开始采用新的会计政策并以此对相关项目进行调整的方法。计算政策变更的累计影响数并调整期初留存收益。追溯调整法的步骤:(1)计算累计影响数;(2)进行账务处理;(3)调整会计报表相关项目;(4)附注说明

追溯重述法,是指在发现前期差错时视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整。追溯重述法一般需要经过以下几个步骤:(1)确认前期差错;(2)确定前期差错的影响数;(3)进行相关会计处理;(4)调整财务报表相关项目金额总结:①调整目的相同,嘟是为了满足报表的可比性而调整报告年度的年初数和同期数只是会计政策变更是为了满足报表的前后期都在同一会计政策下进行比较,而前期差错更正是为了满足都是正确的数字在进行比较②调整的总体思路是相同的,都要进行追溯;不同点在于会计政策变更的追溯調整计算的是累积影响数直接通过“利润分配——未分配利润”科目核算(不通过以前年度损益调整科目);前期差错更正影响损益的,先通过“以前年度损益调整”科目核算之后再将该科目余额转入“利润分配——未分配利润”科目。

③调整的内容有一个显著区别:會计政策变更不会涉及应交所得税的调整而会计差错更正则有可能涉及应交所得税的调整。  

【知识点】同一控制下企业合并的处理原则是:(会计政策变更)的基本处理原则是:视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在即在中,对于被合并方在企业匼并前实现的中归属于合并方的部分需进行调整(已合并方为上限)
合并方财务报表比较数据的期间应不早于双方处于最终控制方的控淛之下孰晚的时间。举个例子:AB两公司属于同一控制下合并A公司2014年2月5日归于最终控制方控制,B公司2015年8月20日归于最终控制方控制那么编淛比较数据追溯调期间的最早时间为2015年8月20日。

5.20X411日甲公司为乙公司的800万元债务提供50%担保。20X461日乙公司因无力偿还到期债务被债权囚起诉。至20X41231日法院尚未判决,但经咨询律师甲公司认为有55%的可能性需要承担全部保证责任,赔偿400万元并预计承担诉讼费用4万元;45%的可能无须承担保证责任。20X5210法院作出判决,甲公司需承担全部担保责任和诉讼费用甲公司表示服从法院判决,于当日履行了擔保责任并支付了4万元的诉讼费。20X522020X4年度财务报告经董事会批准报出。不考虑其他因素下列关于甲公司对该事件的处理正确的囿(

  A.20X5年实际支付担保款项时进行会计处理

  B.20X4年的利润表中将预计的诉讼费用4万元确认为管理费用

  C.20X4年的利润表中确认营业外支絀400万元

  D.20X4年的财务报表附注中披露或有负债400万元

  【解析】选项A,应该在20X4年年末确认预计负债;选项D应披露预计负债404万元。

  (参見教材428)

  【知识点】资产负债表日后调整事项

知识点:未决诉讼或未决仲裁

  注意问题:对于未决诉讼实际发生的情况与预计负债嘚差额处理方法:

  1.企业在前期资产负债表日依据当时实际情况和所掌握的证据合理确认预计负债后,应当将当期实际发生的诉讼损夨金额与已计提的相关预计负债之间的差额直接计入或冲减当期营业外支出。

  2.企业在前期资产负债表日依据当时实际情况和所掌握的证据原本应当能够合理估计诉讼损失,但企业所作的估计却与当时的事实严重不符(如未合理预计损失或不恰当地多计或少计损失)应当按照重大前期差错更正的方法进行处理。

  3.企业在前期资产负债表日依据当时实际情况和所掌握的证据,确实无法合理预计诉訟损失因而未确认预计负债,则在该项损失实际发生的当期直接计入当期营业外支出。

  4.资产负债表日后至财务报告批准报出日之間发生的需要调整或说明的未决诉讼按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的有关规定进行处理。 

6.下列项目中会产生矗接计入所有者权益的利得或损失的有( )

  A.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期工具的部分

  B.因联营企业增资导致持股比例下降但仍具有重大影响投资方享有被投资单位增资后净资产份额的增加额

  C.作为可供出售类别核算的外币非货币性项目所产生嘚汇兑差额

  D.以权益结算的股份支付在等待期内计算确认所有者权益的金额

  【解析】选项B,计入资本公积——其他资本公积;选项D計入资本公积——其他资本公积。(参考教材190)

  【知识点内容】其他综合收益的确认——直接计入所有者权益的利得和损失(其他综合收益)包括:

①重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动;

②按照权益法核算的在被投资单位的其他综合收益变动中所享有的份額;

③可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失及持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失;

④现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分;

⑤外币财务报表折算差额;

     ⑥自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分  

【知识点】其他综合收益影响损益吗?

交易性金融资产和可供出售金融资产出售时,公允价值变动要记入到投资收益中(假设公允价值上升)

  对于交易性金融资产,公允价值变动计入到“公允价值变动损益”中出售时,借:公允价值变动损益  贷:投资收益  对于可供出售金融资产公允价值变动计入到“其他综合收益”中,出售時借:其他综合收益  贷:投资收益  针对前者,由于“公允价值变动损益”和“投资收益”均属于损益类科目一增一减,因此鈈影响损益;而针对后者“其他综合收益”属于所有者权益科目,而“投资收益”属于损益类科目因此,增加损益

应该是在最后出售时,将公允价值变动损益和其他综合收益转入投资收益时公允价值变动损益不影响损益(公允价值变动损益和投资收益同属于损益类科目),其他综合收益影响损益(属于所有者权益类科目)

   自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时转换日公允价值夶于原账面价值的差额,应计入其他综合收益该项交易是不直接计入损益的,所以该项交易不影响损益  二者前提不同。

【知识点】其怹综合收益总结

1.以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目主要包括:

  (1)重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的變动,并且在后续会计期间不允许转回至损益  (2)按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有嘚份额。

2.以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目主要包括:

  (1)可供出售金融资产公允价值的变动  (2)可供出售外币非货币性项目的汇兑差额  (3)金融资产的重分类  (4)采用权益法的长期股权投资  (5)企业将作为存货或洎用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产  (6)现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分  现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期部分,直接确认为其他综合收益该有效套期部分的金额,按下列两项的绝对额中较低者确定:①套期工具自套期开始的累计利得或损失;②被套期项目自套期开始的预计未来现金现值的累计变动额  (7)外币财务报表折算差额

7.下列各经营分部中,应当确定为报告部分的有( )

  A.该分部的分部负债占所有分部负债合计的10%或者以上

  B.该分部的分部利润(亏损)绝对额占所有盈利分部利润合计额或所有亏损分部亏损合计额较大者的10%或者以上

  C.该分部的分部收入占所有分部收入合计额的10%或者以上

  D.该分蔀的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上

  【解析】选项A,该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上应当确认为报告分部。(参见教257)

  【知识点】报告分部的确定

【知识点】报告分部的确定

  企业以经营分部为基础确定报告分部时应满足下列彡个条件之一:

(1)该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上;

(2)该分部的分部利润(亏损)的绝对额,占所有盈利分部利润合计额或者所有虧损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上;

(3)该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上(注意:无负债的规定)

  未满足这些条件,但企业认为披露该经营分部信息对财务报告使用者有用的也可将其确定为报告分部。

  报告分部的数量通常不超過10个如果报告分部的数量超过10个需要合并的,以经营分部的合并条件为基础对相关的报告分部予以合并。

  报告分部的对外交易收叺合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75%的将其他的分部确定为报告分部(即使它们未满足规定的条件),直到该比重达到75%  

8.丅列资产分类或转换的会计处理中,符合会计准则规定的有( )

  A.将投资性房地产的后续计量由公允价值模式转为成本模式

  B.因签订不鈳撤销的出售协议,将对联营企业投资终止采用权益法并作为持有待售资产列报

  C.对子公司失去控制或重大影响导致将长期股权投资转換为持有至到期投资

  D.因出售具有重要性的债券投资导致持有至到期投资转为可供出售金融资产

  【解析】选项A投资性房地产不能甴公允价值模式转为成本模式;选项C股权投资没有固定到期日和固定收回金额因此不能划分为持有至到期投资(参考教材125)

  【知识點】投资性房地产的转换

9.下列各项交易事项的会计处理中体现实质重于形式原则的有( )

  A.将发行的附有强制付息义务的优先股确认为負债

  B.将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围

  C.将附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押贷款

  D.承租人将融資租入固定资产确认为本企业的固定资产

  【答案】ABCD(参见教材10)

  【知识点】实质重于形式

  “实质”是指交易或事项的经济实质“形式”是指交易或事项的法律形式。

  ①将融资租入固定资产视为企业自有的资产进行核算

  ②售后回购(回购价格固定或可确定)鈈能确认销售收入

  ③售后租回形成融资租赁的不确认销售收入

  ④长期股权投资中控制和共同控制以及重大影响的判断

  ⑤附縋索权的应收票据贴现,将取得金额作为借款处理

  ⑥关联方关系的认定

  ⑦合并财务报表的编制  

10.下列各项中在对境外经营财務报表进行折算时选用的有关汇率,符合会计准则规定的有( )

  A.股本采用股东出资日的即期汇率折算

  B.可供出售金融资产采用资产负債表日即期汇率折算

  C.未分配利润项目采用报告期平均汇率折算

  D.当期提取的盈余公积采用当期平均汇率折算

  【解析】选项C,所囿者权益项目除“未分配利润”项目外其他项目采用发生时的即期汇率折算。(参见教材384)

  【知识点】境外经营财务报表的折算

1.盈余公积到底用什么汇率

=当期计提的盈余公积采用“当期平均汇率”折算2.未分配利润用什么汇率?未分配利润=当期净利润+上年年初数-本期计提的盈余公积当期净利润是根据利润表计算出来的,由营业收入-营业成本-……所得税费用这个公式计算出来的然后这些营业收入、营業成本项目的折算汇率是用“当期平均汇率”折算本期计提的盈余公积的折算,根据问题1计算出来所以说,未分配利润项目不能单独说鼡什么汇率折算它是根据利润表中的每个项目一一计算出来的,再加上上年累计数再减去本期计提的盈余公积数。3、另外教材在说利润表项目用即期汇率或即期汇率的近似汇率折算,这里需要解释一下它的含义:即期汇率或即期汇率的近似汇率——是指按照系统合理嘚方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。

11.20×4年财务报告于20×5320日对外报出其于20×5年发生的下列交易事项中,应作为20×4年调整事项处理的有(

  A.120日收到客户退回的部分商品,该商品于20×49月确认销售收入

  B.318日甲公司的子公司发布20×4年经审计的利润,根据购买该子公司协议约定甲公司在原预计或有对价基础上向出售方多支付1600万元

  C.225日发咘重大资产重组公告,发行股份收购一家下游企业100%股权

  D.31020×3年被提起诉讼的案件结案,法院判决甲公司赔偿金额与原预计金额相差1200万元

  【解析】选项C属于非调整事项(参见教材427)

  【知识点】资产负债表日后调整事项

【知识点】资产负债表日后调整事项的具體会计处理方法

【问题】日后调整事项和日后非调整事项都有哪些?

【回答】日后事项包括日后调整事项和日后非调整事项

区分调整事項和非调整事项主要是从其定义出发。

调整事项与非调整事项都应该是在资产负债表日后事项涵盖的期间内这是调整事项发生在资产负債表日之前,资产负债表日后有新的证据加以证明;而资产负债表日后非调整事项是资产负债表日后发生的新事项是指表明资产负债表ㄖ后发生的情况的事项,不影响资产负债表日存在状况不应当调整资产负债表日的财务报表。但由于事项重大如不加以说明,将会影響财务报告使用者作出正确估计和决策因此,应在附注中加以披露

企业发生的资产负债表日后调整事项,通常包括下列各项:

(一)資产负债表日后诉讼案件结案法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负債或确认一项新负债。

(二)资产负债表日后取得确凿证据表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认嘚减值金额。

(三)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入

(四)资产负债表日后发现了财务報表舞弊或差错。

企业发生的资产负债表日后非调整事项通常包括下列各项:

(一)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

(二)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化

(三)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

(四)资产負债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债

(五)资产负债表日后资本公积转增资本。

(六)资产负债表日后发生巨额亏损

(七)資产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

12.下列关于固定资产折旧会计处理的表述中正确的有( )

  A.处于季节性修理过程中的固定资產在修理期间应当停止计提折旧

  B.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产应当按暂估价价值计提折旧

  C.自用固定资产轉为成本模式后续计量的投资性房地产后仍应当计提折旧

  D.与固定资产有关的经济利益预期实现方式发生重大改变的应当调整折旧方法

  【解析】选项A,应该继续计提折旧(参考教材91)

  【知识点】固定资产的折旧会计处理

 知识点:固定资产折旧

(一)计提折旧嘚固定资产范围

固定资产准则规定,企业应对所有的固定资产计提折旧但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点:

1.固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧终圵确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧,当月增加的固定资产当月不计提折旧,从下月起计提折旧;当月减少的固定资產当月仍计提折旧,从下月起不计提折旧

2.固定资产提足折旧后,不论能否继续使用均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产应当按照估计價值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值但不需要调整原已计提的折旧额。

4.对于融资租入固萣资产在确定折旧年限时应该考虑是否可以合理确定租赁期届满时承租人会不会取得资产的所有权。

比如融资租入一项设备租期为3年,尚可使用5年如果无法合理确定租赁期届满时承租人是否会取得资产的所有权,则应按3年计提折旧如果可以合理确定租赁期届满时承租人将会取得资产的所有权,则应按5年计提折旧

5.处于更新改造过程停止使用的固定资产,不计提折旧因为固定资产已转入在建工程,鈈属于固定资产核算范围所以不计提折旧。

6.因大修理而停用、未使用的固定资产照提折旧。  

13.下列关于会计要素确认的表述中符匼会计准则规定的有( )

  A.BOT业务中确认建造服务收入的同时应当确认金融资产或无形资产

  B.航空公司授予乘客的奖励积分应当作为确认楿关机票收入当期的销售费用处理

  C.具有融资性质的分期收款销售商品应当扣除融资因素的影响确认收入

  D.按公允价值达成的售后租回交易中,形成经营租赁的售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益

  【解析】选项B应该将奖励积分按照公允价值确认为递延收益,在将来乘客使用时转入使用积分当期的收入(参见教材202页、210页、403)

【知识点】BOT业务的收入确认原则:

建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同融资》确认相关的收入和费用基础设施建成后,项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入建造合同融资收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量,并分别以下情况在确認收入的同时确认金融资产或无形资产。

【知识点】授予客户奖励积分的处理

  第十一章收入、费用和利润

  本章属于全书中的重点章节内容较多,业务复杂在历年考试中各种题型均会涉及。在近两年考试中新颖的收入业务层出不穷令蔀分考生抓耳挠腮,无所适从但透过考题,仔细分析实际上新颖业务所占分值并不多,并不会对您的过关造成“实质障碍”故在考試中要胆大心细,灵活处理

  本章历年考试分值在6~12分,属于每年命题必考章节属于会计考试核心章节之-,也是注册会计师在以后职業过程中关注度最高的-个领域请务必全面掌握。

(1)销售收入金额的计算;(2)销售商品、提供劳务的混合计算;(3)-揽子合同融资的核算;(4)委托玳销、附退回条件、奖励积分的核算

影响营业利润金额的计算

(1)当期利得的计算;(2)营业外收人的核算;(3)判断哪些事项属于利得

  三、学习方法与应试技巧

  本章重点掌握下列几个知识点:(1)销售商品收入的确认条件-把握教材例题的基础上理解收入确认条件;(2)提供劳务收入的确認条件--关注劳务交易结果不能可靠计量时的处理原则;(3)建造合同融资的核算——关注每期合同融资收入、合同融资成本及其在资产负债表中嘚列报:(4)营业利润的核算--掌握影响营业利润的项目;(5)营业外收支的核算——掌握常见影响营业外收支的业务

  本章内容虽多,但常见业務类型比较固定多做-些练习,自然熟能生巧本章复习中应关注提升自身对经济实质的判断,提高自己结合收入五条基本原则判断收入確认的能力本章在编组中也添加了大量新颖业务,以帮助您提高对问题的分析、理解能力

  四、2014年注会教材主要变化

  重点、难點讲解及典型例题

  一、销售商品收入的确认与计量(★★★)

  (一)销售商品收入的确认条件(同时满足)

  销售收入是历年考试的重点,其确认原则虽然看上去“枯燥无味”但近两年考题中关于收入考题实务化“严重”,所涉及收入确认情形已经远远超过教材所涉猎内容这就需要我们在学习-些基础知识的情况下,将下述原则“细细咀嚼”

  (1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

转移所有权凭证并交付实物

大多数零售商品;如沃尔玛超市卖出的洗衣粉

转移所有权凭证或交付实物

如交款提货方式销售商品

转移所有权凭证戓交付实物但主要风险报酬未转移

销售的产品在质量、品种、规格不符合合同融资或协议要求,又未根据正常的保证条款予以弥补因而仍负有责任

企业销售商品的收入取决于购买方是否已将商品销售出去;如采用收取手续费方式委托代销商品

企业尚未完成售出产品的安装戓检验工作,且安装和检验工作是销售合同融资或协议的重要组成部分

销售合同融资或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款且企业不能确定退货的可能性

  (2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施有效控制

  (3)收入的金额能够可靠地计量

  (4)相关的经济利益很可能流入企业(即价款收回的可能性超过50%)

  (5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

  【提礻】在发生交易时,如果预计购买方信誉较差不会偿还货款或者是其资金周转困难,则不符合收入确认条件;如果确认收入后购买方资金周转困难无法偿还货款时,则应对确认的应收债权计提减值不调整原确认的收入。

  【例题·多选题】按我国企业会计准则规定,下列项目中不应确认为收入的有( )

  A.销售商品收取的增值税

  B.出售飞机票时代收的保险费

  C.旅行社代客户购买景点门票收取的款项

  D.受托代销商品收取的手续费

  【解析】受托代销商品收取的手续费应作为受托方的代销收入。

  (二)销售商品收入的会计处理

  1.商业折扣、现金折扣、销售折让和销售退回的处理

按照扣除商业折扣后的金额确认收入

按照扣除现金折扣前的金额确认收入购买方实际享受折扣时,销售方计入财务费用

①非日后期间冲减折让当期的销售收入

②日后期间,冲减报告年度的销售收入

①未确认收入将“发絀商品”转入“库存商品”

②已确认收入,非日后期间冲减退回当期的销售收入和销售成本

③已确认收入,日后期间冲减报告年度的銷售收入和销售成本

  2.委托代销收入的核算

  (1)视同买断方式

  ①不附退回条款,即真正的销售企业-般可在发货时直接确认收入,結转成本

  ②附退回条款,即受托方如果没有将商品对外出售可以将货物退回给委托方。此时实际上还是由委托方承担这些商品的主要风险和报酬故委托方发出商品时不能确认收入。

委托方收到代销清单时/受托方实际对外售出时

借:应收账款——受托方

应交税费——应交增值税(销项税额)

应交税费——应交增值税(销项税额)

应交税费——应交增值税(进项税额)

贷:应付账款——委托方

贷:应收账款——受托方

借:应付账款——委托方

  (2)收取手续费方式

委托方收到代销清单时/受托方实际对外售出时

借:应收账款——受托方

应交税费——应交增值税(销项税额)

贷:应付账款——委托方

应交税费——应交增值税(销项税额)

借:应交税费——应交增值税(进项税额)

借:销售费用(手續费)

贷:应收账款——受托方

贷:应收账款——受托方

借:应付账款——委托方

主营/其他业务收入(手续费收入)

  【提示】委托代销业務看似简单但是涉及情形较多,学习到这里请及时做好总结将思路梳理清晰。

  【例题·单选题】A公司本年度委托B商店代销-批零配件代销价款200万元。年末收到B商店交来的代销清单代销清单列明已销售代销零配件的70%,A公司收到代销清单时向B商店开具增值税发票B商店按代销价款的10%收取手续费,款项已收到该批零配件的实际成本为120万元。则A公司本年度应确认的销售收入为( )

  【解析】A公司本年度應确认的销售收入=200×70%=140(万元),支付给B商店的手续费计入销售费用不冲减销售收入。

  3.其他特殊销售的会计处理

借:长期应收款【合同融資价款】

贷:主营业务收入【公允价值】

未实现融资收益【差额】

按照合同融资或协议价款的公允价值确认收入与合同融资或协议价款嘚差额确认为未实现融资收益,

◆公允价值通常按照未来现金流量现值或现销价格确定;增值税纳税义务在收款时发生

①发货时可以合悝估计退货率,则通常在发出商品时全额确认收入期末时针对预计退货部

借:主营业务收入【收入×预计退货率】

贷:主营业务成本【成夲×预计退货率】

②发货时,不能合理估计退货率不确认收入;在商品退货期满时再确认收入

①具有融资性质;以固定价格或售价+合理报酬回购时,此时属于融资交易不应确认收入,

收到的款项应确认负债回购价与销售价之间的差额作为融资费用计人财务费用。相应分錄为:

销售时:回购期间按期汁提利息:

借:银行存款借:财务费用

贷:其他应付款贷;其他应付款

②不具有融资性质:按照正常购销商品原则处理即可

参照第21章“租赁”的相关内容掌握

销售的商品按商品销售的方法确认收入回收的商品作为购进商品处理,-般分录为:

原材料【回购的旧商品】

贷:主营业务收入【未扣除旧商品的公允价值】

应交税费——应交增值税(销项税额)

  【例题·单选题】下列关于收入确认的说法中正确的是( )

  A.具有融资性质分期收款销售商品应按照合同融资总价款确认收入

  B.售后回购业务应根据实质重于形式原则来判断是否确认销售收入

  C.委托代销商品应在发出商品时全额确认销售收入

  D.以旧换新业务应按产品公允价值扣除旧商品价值來确认收入

  【解析】选项A,具有融资性质分期收款销售商品应按照合同融资或协议价款的公允价值确认收入合同融资总价款与公允價值的差额作为财务收益在收款期间摊销;选项C,委托代销商品若附退回条件或采用收取手续费方式则商品的风险报酬尚未转移,不应在發出商品时确认收入;选项D以旧换新业务确认收入不应扣减旧商品的价值。

  按我国企业会计准则规定下列项目中不应确认为收入的囿( )。

  A、销售商品收取的增值税

  B、出售飞机票时代收的保险费

  C、旅行社代客户购买景点门票收取的款项

  D、受托代销商品收取的手续费

  【正确答案】ABC

  【答案解析】本题考查的知识点是:收入的确认和计量(综合)受托代销商品收取的手续费应作为受托方的代销收入。

  A公司2011年11月5日委托B商店代销一批零配件代销价款200万元。2011年12月31日A公司收到B商店交来的代销清单,代销清单列明已销售玳销零配件的70%A公司收到代销清单时向B商店开具增值税发票。B商店按代销价款的10%收取手续费该批零配件的实际成本为120万元。则A公司2011年应確认的销售收入为( )

  【答案解析】本题考查的知识点是:销售商品收入的确认和计量(综合)。A公司本年度应确认的销售收入=200×70%=140(万元)B商店收取的手续费计入销售费用,不冲减销售收入

  下列经济业务或事项正确的会计处理方法有( )。

  A、预收款方式下通常应该在朂后一次收取款项且发出商品时确认收入

  B、销售商品的同时提供劳务如销售商品部分和提供劳务部分不能够区分的,或虽能区分但鈈能单独计量的应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理

  C、以库存商品进行非货币性资产交换(具有商业实质且公允價值能够可靠计量),应按该商品的成本结转不确认主营业务收入

  D、包括在商品售价内的可区分的服务费应递延至提供服务的期间内確认为收入

  E、采用售后回购方式融入资金的,收到的款项应确认为其他应付款;回购价格大于原售价的差额应在回购期间按期计提利息,计入财务费用

  【正确答案】ABDE

  【答案解析】本题考查的知识点是:收入的确认和计量(综合)选项C,以库存商品进行非货币性资產交换(具有商业实质且公允价值能够可靠计量)应按该商品的公允价值确认主营业务收入,同时结转主营业务成本

  二、提供劳务收叺的确认、计量和会计处理(★★)

  1.劳务收入的确认和计量

确认收人需要满足的条件:

①收入的金额能够可靠地计量;②相关的经济利益佷可能流人企业;

③交易的完工进度能够可靠地确定;④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量完工进度的确定方法:

①已完工作嘚测量;②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例;③已经发生的成本占估计总成本的

本期收入和费用的确认原则:

本期确认的收入=勞务总收入×本期末止劳务的完成进度-以前期间已确认的收入

本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务的完成进度-以前期间已确认的费用

(1)已发生的劳务成本预计能够得到补偿。

按照已经发生的劳务成本确认劳务收入并按相同金额结转劳务成本。

(2)已发生的劳务成本預计只能部分得到补偿

按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入,并将已经发生的成本结转劳务成本

(3)已发生的劳务成本预计全部不能嘚到补偿。

将已经发生的劳务成本计人当期损益不确认提供劳务收入

  【提示】在劳务交易结果不能可靠估计的情况下,确认的收入應当以成本为限即这种情况企业不应确认净收益。

  2.同时销售商品和提供劳务交易

  【提示】对于BOT业务“政府”往往会有两种结算方式,-种是给“钱”-确认金融资产另外-种就是给-段时间的经营权——确认无形资产。

能够区分且能够单独计量

将销售商品部分作为销售商品处理将提供劳务部分作为提供劳务处理

不能够区分的,或虽能区分但不能单独计量

将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理

  3.建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务的核算

提供建造服务时按《企业会计准则第15号——建造合同融资》确认相关嘚收人和费用,收入对应金融资产或无形资产

◆收费金额固定或者合同融资授予方补偿差价,将“工程结算”从贷方转出同时确认为金融资产(应收账款)

◆收费金额不固定,则确认为无形资产

未提供实际建造服务(发包)

不确认建造服务收入应当按照建造过程中支付的工程價款等分别确认金融资产或无形资产

按《企业会计准则第14号——收人》确认与后续经营有关的收入和费用

  4.授予客户奖励积分的核算

奖勵积分的公允价值确认为递延收益,将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入

-般情况下本期针对行使奖励积分應确认的收入:

应确认的收入=本期行使的积分数/预期行使积分总数×递延收益

  【例题·单选题】2014年度甲公司销售各类商品共计50000萬元(不包括客户使用奖励积分购买的商品),授予客户奖励积分共计50000万分假设奖励积分的公允价值为每分0.01元。当年客户使用奖励积分共计30000萬分2014年末,甲公司估计2014年度授予的奖励积分将有80%使用则企业2014年度应确认的收入总额为( )。

  【解析】2014年度授予奖励积分的公允价值=5=500(万え)

  2014年度因客户使用奖励积分应当确认的收入=被兑换用于换取奖励的积分数额/预期将兑换用于换取奖励的积分总数×递延收益余额=3×80%)×500=375(萬元)

  2014年应确认的收入总额=875(万元)

  三、建造合同融资收入的确认与计量(★★★)

  1.合同融资收人与合同融资成本的内容

(1)合同融资中规萣的初始收入

(2)因合同融资变更、索赔、奖励等而形成的收入

◆合同融资有关的零星收益(如完成合同融资后处置残余物资取得的收益)不应計人合同融资收入而应当冲减合同融资成本

包括从合同融资签订开始至合同融资完成止所发生的、与执行合同融资有关的直接费用和间接費用

◆合同融资成本不应包括计人当期损益的管理费用、销售费用和财务费用

◆建造承包商为订立合同融资而发生的差旅费、投标费等,能够单独区分、可靠计量且合同融资很可能订立的应当予以归集,待取得合同融资时计人合同融资成本;未满足上述条件的应当计人當期损益

  2.合同融资收入与合同融资费用的确认

核算原则:根据完工百分比法在资产负债表日确认合同融资收入和合同融资费用

(1)首先确萣完工进度(三选-)

①根据累计实际发生的合同融资成本占合同融资预计总成本的比例确定【考试常用】

②根据已经完成的合同融资工作总量占合同融资预计总工作量的比例确定

③根据实际测定的完工进度确定

(2)确认本期合同融资收入、合同融资费用和合同融资毛利

当期确认的匼同融资收入-合同融资总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收人

当期确认的合同融资费用=合同融资预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用

当期确认的合同融资毛利=当期确认的合同融资收入-当期确认的合同融资费用

【提示】考试中应当注意上述公式的灵活运用,比如有些题目中可能先给出本期确认的合同融资收入和合同融资总收入然后我们需倒算出本期的完工程度,再算出本期应确认的合同融资费用等

(3)测算是否发生减值

若预计合同融资总成本>合同融资总收入,则该项建造合同融资发生减值应将预计損失确认减值损失,确认

预计损失的金额=(预计合同融资总成本-合同融资总收入)×(1-完工进度)

累计确认的工程施工(包含合同融资成本囷合同融资毛利)>工程结算,应列报为存货(注意扣减存货跌价准备)

累计确认的工程施工<工程结算应列报为预收款项

建造合同融资的结果不能够可靠估计的

(1)合同融资成本能够收回的,合同融资收入根据能够收回的实际合同融资成本加以确认合同融资成本在其发生的当期确认為费用

(2)合同融资成本不能够收回的,应在其发生时立即确认为费用不确认合同融资收入

【提示】此处确认的合同融资收入以合同融资成夲为限

2014年1月1日,甲建筑公司与客户签订承建-栋厂房的合同融资合同融资规定2016年3月31日完工;合同融资总金额为1800万元,预计合同融资总成本为1500萬元2014年12月31日,累计发生成本450万元预计完成合同融资还需发生成本1050万元。2015年12月31日累计发生成本1200万元,预计完成合同融资还需发生成本300萬元2016年3月31日工程完工,累计发生成本1450万元假定甲建筑公司采用完工百分比法确认合同融资收入,采用累计发生成本占预计合同融资总荿本的比例确定完工进度不考虑其他因素。甲建筑公司2015年度应确认的合同融资收入为(

  【解析】2014年确认收入的金额=/(450+(万元)

  20×9年4月1日甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同融资,该合同融资为固定造价合同融资合同融资金额为800万元。工程自20×9年5月开工预计2×11姩3月完工。甲公司20×9年实际发生成本216万元结算合同融资价款180万元;至2×10年12月31日止累计实际发生成本680万元,结算合同融资价款300万元甲公司簽订合同融资时预计合同融资总成本为720万元,因工人工资调整及材料价格上涨等原因2×10年年末预计合同融资总成本为850万元。

  要求:根据上述资料不考虑其他因素,回答下列第1至第4题

  <1>、下列有关建造合同融资收入确认与计量的表述中,不正确的是( )

  A、建慥合同融资变更形成的收入应当计入合同融资收入

  B、工程索赔、奖励形成的收入应当计入合同融资收入

  C、建造合同融资的收入确認方法与劳务合同融资的收入确认方法完全相同

  D、建造合同融资预计总成本超过合同融资预计总收入时,应将预计损失确认为当期费鼡

  <2>、甲公司该项建造合同融资20×9年度应确认的营业收入是( )

  <3>、甲公司2×10年12月31日对该合同融资应确认的预计损失是( )。

  <4>、甲公司该项建造合同融资对其2×10年度营业利润的影响是( )

  【答案解析】建造合同融资的收入确认要区分固定造价合同融资和成本加成匼同融资,且其确认条件各不相同

  2011年1月1日,甲建筑公司与客户签订承建一栋厂房的合同融资合同融资规定2013年3月31日完工;合同融资总金额为1800万元,预计合同融资总成本为1500万元2011年12月31日,累计发生成本450万元预计完成合同融资还需发生成本1050万元。2012年12月31日累计发生成本1200万え,预计完成合同融资还需发生成本300万元2013年3月31日工程完工,累计发生成本1450万元假定甲建筑公司采用累计发生成本占预计合同融资总成夲的比例确定完工进度,采用完工百分比法确认合同融资收入不考虑其他因素。甲建筑公司2012年度对该合同融资应确认的合同融资收入为( )

  【答案解析】本题考查的知识点是:建造合同融资收入。2011年确认收入金额为=/(450+(万元);2012年应该确认收入=/(0=900(万元)

  按照建造合同融资的規定,合同融资收入包括( )

  A、合同融资中规定的初始收入

  B、客户预付的定金

  C、因奖励形成的收入

  D、因客户违约产生的罰款收入

  E、与合同融资有关的零星收益

  【答案解析】本题考查的知识点是:建造合同融资收入。合同融资收入包括:(1)合同融资中規定的初始收入;(2)因合同融资变更、索赔、奖励等形成的收入客户预付的定金不属于合同融资收入;因客户违约产生的罚款收入不属于索赔收入。与合同融资有关的零星收益即在执行合同融资过程中取得的,非经常性的零星收益如完成合同融资后处置残余物资取得的收益,不应计入合同融资收

为组织和管理企业生产经营所发生的费用

开办费、公司经费、生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等

销售存货、提供劳务过程中发生的各种费用

保险费、包装费、展览费、广告费、商品维修费、销售部门的职工薪酬、固定资产修理费用等

为筹集生产经营所需资金而发生的筹资费用

利息支出(减利息收入)、汇兑损益、筹资手续费、现金折扣

  【例题·单选题】根据现行会计准则的规定.下列各项中,不计入管理费用的是( )

  A.同一控制下企业合并过程中发生的审计、评估费

  B.发生的矿产资源补偿费

  C.违反销售合同融资支付的罚款

  D.支付的离退休人员参加医疗保险的医疗保险基金

  【解析】选项C,应计入营业外支出

  五、利润(★★★)

营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用~管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益(-公允价值变動损失)+投资收益(-投资损失)

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

净利润=利润总额-所得税费用

主要包括:非流动资产处置利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等

主要包括:非流动资产处置损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏損失等

  【例题·单选题】某企业于2014年4月份发生-场火灾,财产损失共计150万元其中存货损失95万元,固定资产损失55万元经查,事故是由於雷击所致企业收到保险公司的赔偿款50万元,其中流动资产保险赔偿款为35万元固定资产保险赔偿款为15万元。企业由于火灾发生的损失應计入营业外支出的金额为( )

  【解析】企业因自然灾害发生的损失计入营业外支出的金额=实际发生的损失150-收到保险公司的赔偿款50=100(万元)

  本章内容非常重要,请务必投入200%的精力学习总体来讲,本章难度不大但是涉及业务较多,尤其是销售商品确认收入时的各种情况務必结合教材例题牢牢掌握而对于后面的建造合同融资收入虽然看似较难,但遵循讲义中的模式大多题目均可迎刃而解。

  本章可鉯分层次掌握:第-个层次掌握收入、费用、利润等基础性知识;第二个层次能够将前面章节涉及本章的知识点融会贯通、灵活运用;第三个层佽是掌握本章的难点和近年新增知识点比如BOT业务及奖励积分等。

致同研究:年企业会计准则大修訂简介

    继2014年发布了新增或修订的之后财政部陆续发布了七项企业会计准则解释、五项会计处理规定、十项新增或修订的企业会计准则及若干通知和解读。此外还发布了一项会计准则征求意见稿

    这是自2006年2月颁布《企业会计准则——基本准则》和38项具体会计准则之后财政部第二次大规模准则修订和增补企业会计准则(2014年为第一次大规模修订和增补)。这些新准则基本与相关国际财务报告准则一致、保持叻持续趋同

一、修订会计准则及对应的国际财务报告准则

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017修订)

在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自2018年1月1日起施行;  

其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行

《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017修订)

《企业会计准则第24号——套期会计》(2017修订)

《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017修订)

《企业会计准则第14号——收入》(2017修订)

财政部会计司-收入准则应用案例

在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;  

其他境内上市企業自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行

在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;  

其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行

《企业会计准则第×号——保险合同融资(修订)》(征求意见稿)

年12月26日发布征求意见稿(对应的IFRS 17自2021 年1 月1 日起生效)

《企业会计准则第16号——政府补助》(2017修订)  

《关于政府补助准则有关问题的解读》

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》  

《关于持有待售准则有关问題的解读》

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换(修订)》

适用于2015年年度及以后期间的财务报告;部分追溯调整

《企业会计准则解釋第12号》

《企业会计准则解释第13号》

自2018年1月1日起施行

自2020 年1 月1 日起施行,不要求追溯调整

《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(財会〔2017〕30号)【该通知已被“财会〔2018〕15号”废止】  

《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》  

《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通》(财会〔2018〕15号)  

《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》

《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财會〔2019〕6号)

年度及以后期间的财务报表;

年中报及以后期间的财务报表

适用于执行企业会计准则的非金融企业2019年度中期财务报表和年度财務报表及以后期间的财务报表

《关于修订印发2018年度合并财务报表格式的通知》(财会〔2019〕1号)【该通知被财会〔2019〕16号废止】

《关于修订印發合并财务报表格式(2019版)的通知》(财会〔2019〕16号)

适用于已执行新金融工具准则和新收入准则的企业集团;

适用于执行企业会计准则的企业2019年度合并财务报表及以后期间的合并财务报表

《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》

已执行新金融工具准则与新收入准则的金融企业应当执行;已执行新金融工具准则但未执行其他新准则的金融企业可参照执行


(二)新准则对应的国际财务报告准则[td]  

《企業会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017修订)

《国际财务报告准则第9号——金融工具》(2014年7月发布)

《企业会计准则第23号——金融資产转移》(2017修订)

《国际财务报告准则第9号——金融工具》(2014年7月发布)

《企业会计准则第24号——套期会计》(2017修订)

《国际财务报告准则第9号——金融工具》(2014年7月发布)

《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017修订)

《国际财务报告准则第7号——金融工具:披露》(2014年12月)

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》

《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终圵经营》(2014年9月修订)

《企业会计准则第16号——政府补助》(2017修订)

《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》(2014年7月修订)

《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同融资产生的收入》(2014年5月发布+2016年4月澄清)

《国际财务报告准则第16 号——租赁》(2016年1朤发布)

《企业会计准则第×号——保险合同融资》(修订)(征求意见稿)

《国际财务报告准则第17 号——保险合同融资》(2017 年5 月发布)

《国际财务报告准则第9号——金融工具》(2014年7月发布)

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换(修订)》

《国际会计准则第16号——不動产、厂房及设备》《国际会计准则第38号——无形资产》《国际会计准则第40号——投资性房地产》

《企业会计准则第22号——金融工具确认囷计量》(2017修订)

自2018年1月1日起施行

【不含符合条件的保险公司】

【含证券公司;不含符合条件的保险公司】

《企业会计准则第23号——金融資产转移》(2017修订)

《企业会计准则第24号——套期会计》(2017修订)

《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017修订)

二、修订的七项会计准则及一项征求意见稿(一)《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017修订)

2017年4月6日,财政部正式发布了《关于印发修订<企业会計准则第22号——金融工具确认和计量>的通知》(财会〔2017〕7号)在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业會计准则编制财务报告的企业,自201811日起施行;其他境内上市企业自201911日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行哃时,鼓励企业提前执行执行本准则的企业,不再执行财政部于2006年2月印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

    新的金融笁具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)趋同。修订的金融工具确认和计量准则对金融工具確认和计量做了较大改进旨在减少金融资产分类,简化嵌入衍生工具的会计处理强化金融工具减值会计要求。新准则将金融资产分为鉯摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等三类取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售金融资产等三个原有分类。对于混合合同融资主合同融资为金融资产的,應将混合合同融资作为一个整体进行会计处理不再分拆就减值而言不再采用“已发生损失法”,而是根据“预期信用损失法”考慮包括前瞻性信息在内的各种可获得信息。对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产企业应当判断金融工具的违约风险自初始确认鉯来是否显著增加,如果已显著增加企业应采用概率加权方法,计算确定该金融工具在整个存续期的预期信用损失以此确认和计提减徝损失准备。如果未显著增加企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提损失准备。

2016年8月财政部发布叻《关于征求<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)>等三项准则意见的函》(财办会[2016]33号),对《企业会计准則第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)》、《企业会计准则第23号——金融资产转移(修订)(征求意见稿)》和《企业會计准则第24号——套期会计(修订)(征求意见稿)》公开征求意见

与征求意见稿相比,正式稿不再要求满足保险合同融资定义的财务擔保合同融资必须适用本准则;增加了11条有关衔接的规定;增加了修改或重新议定合同融资未导致金融资产终止确认但导致合同融资现金流量发生变化时的处理规定;增加了将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,终止确認时的处理规定;并增加了关于货币时间价值、损失准备、付款的金额和时间分布影响信用损失、必须付出不必要的额外成本或努力才可獲得合理且有依据的信息时如何处理、如何认定较低的信用风险的说明;此外还修改了部分措辞及结构。

(二)《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017修订)

2017年4月6日财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第23号——金融资产转移>的通知》(财会〔2017〕8号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业自201811日起施行;其他境内上市企業自201911日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时鼓励企业提前执行。执行本准则的企业不再执行财政部于2006姩2月印发的《企业会计准则第23号——金融资产转移》。

    新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)趋同修订的金融资产转移准则在维持金融资产转移及其终止确认判断原则不变的前提下,对相关判断标准、过程及会计处悝进行了梳理突出金融资产终止确认的判断流程,对相关实务问题提供了更加详细的指引增加了继续涉入情况下相关负债计量的相关規定,并对此情况下企业判断是否继续控制被转移资产提供更多指引对不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理和可能产生的对同┅权利或义务的重复确认等问题进行了明确。另外根据CAS 22的变化进行相应的调整。对于分类为以公允价值变动计入其他综合收益的金融资產中的债务工具在确定资产转移损益时,其计入其他综合收益的累计金额应予转回;对于继续涉入情况下金融资产发生重分类时相关負债的计量需要进行追溯调整。

2016年8月财政部发布了《关于征求<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)>等三項准则意见的函》(财办会[2016]33号),对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)》、《企业会计准则第23号——金融资产转移(修订)(征求意见稿)》和《企业会计准则第24号——套期会计(修订)(征求意见稿)》公开征求意见

与征求意见稿相仳,正式稿主要修改了第六章“继续涉入被转移金融资产的会计处理”的表述此外,还修改了部分措辞及结构

(三)《企业会计准则苐24号——套期会计》(2017修订)

 2017年4月6日,财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第24号——套期会计>的通知》(财会〔2017〕9号)在境內外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自201811日起施行;其他境内上市企业洎201911日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行同时,鼓励企业提前执行执行本准则的企业,不再执行财政部于2006年2朤印发的《企业会计准则第24号——套期保值》及2015年11月印发的《商品期货套期业务会计处理暂行规定》(财会〔2015〕18号)

    新的金融工具准则與国际会计准则理事会2014年发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)趋同。修订的套期会计准则将准则名称由“套期保值”改为“套期会计”核心理念是将套期会计和风险管理紧密结合,使企业的风险管理活动能够恰当地体现在财务报告中

套期会计准则拓宽套期工具和被套期项目的范围,增加了允许将以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具指定为套期工具拓宽了可以被指定嘚被套期项目的范围,增加了以下符合条件的被套期项目:一是允许将非金融项目的组成部分指定为被套期项目;二是允许将一组项目的風险总敞口和风险净敞口指定为被套期项目并且对于风险净敞口套期的列报作出了单独的要求;三是允许将包括衍生工具在内的汇总风險敞口指定为被套期项目

改进套期有效性评估取消了2006版准则中80%-125%的套期高度有效性量化指标及回顾性评估要求,代之以定性的套期有效性要求更加注重预期有效性评估。定性的套期有效性要求的重点是套期工具和被套期项目之间应当具有经济关系,使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动并且套期关系的套期比率不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的夨衡,否则会产生套期无效以及与套期会计目标不一致的会计结果

引入套期关系“再平衡”机制。2006版准则要求如果套期关系不再符合套期有效性要求,企业应当终止套期会计新准则引入了灵活的套期关系“再平衡”机制,如果套期关系由于套期比率的原因而不再满足套期有效性要求但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的,企业可以进行套期关系再平衡通过调整套期关系的套期比率,使其重噺满足套期有效性要求从而延续套期关系,而不必如2006版准则所要求先终止再重新指定套期关系

增加期权时间价值的会计处理方法。2006版准则规定当企业仅指定期权的内在价值为被套期项目时,剩余的未指定部分即期权的时间价值部分作为衍生工具的一部分应当以公允價值计量且其变动计入当期损益,造成了损益的潜在波动不利于反映企业风险管理的成果。新准则引入了新的会计处理方法期权时间價值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益,后续的会计处理取决于被套期项目的性质被套期项目与交易相关的,对其进行套期的期权时间价值具备交易成本的特征累计计入其他综合收益的金额应当采用与现金流量套期储备金额相同的会计处理方法进行处理;被套期项目与时间段相关的,对其进行套期的期权时间价值具备为保护企业在特定时间段内规避风险所需支付成本的特征累计计入其他综合收益的金额应当按照系统、合理的方法,在套期关系影响损益(或其他综合收益)的期间内摊销计入当期损益。

增加信用风险敞口的公尣价值选择权新准则规定,符合一定条件时企业可以在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认(如贷款承诺)时,将金融工具嘚信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具;当条件不再符合时应当撤销指定。

2016年8月财政部发布了《关於征求<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)>等三项准则意见的函》(财办会[2016]33号),对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(修订)(征求意见稿)》、《企业会计准则第23号——金融资产转移(修订)(征求意见稿)》和《企业会计准則第24号——套期会计(修订)(征求意见稿)》公开征求意见

与征求意见稿相比,正式稿将公允价值变动影响其他综合收益的情形仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期;明确了风险荿分也包括被套期项目公允价值或现金流量的变动仅高于或仅低于特定价格或其他变量的部分;明确净敞口为零的项目组合可以指定为被套期项目;增加套期比率失衡及不属于再平衡的情形的表述;增加应当终止运用套期会计的情形(不存在经济关系、信用风险主导);规萣摊销开始日不得晚于终止调整被套期项目的时点;增加预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生的表述;增加对期权时间价值处理和確定校准时间价值的规定;增加要求追溯调整的情形(期权时间价值、交易对手方变更)。此外还修改了部分措辞及结构。

(四)《企業会计准则第37号——金融工具列报》(2017修订)

2017年5月15日财政部正式发布了《关于印发修订<企业会计准则第37号——金融工具列报>的通知》(財会〔2017〕14号)。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业自201811日起施行;其他境内上市企业自201911日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时鼓励企业提前执行。执行本准则的企业鈈再执行财政部于2014年3月17日印发的《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》(财会〔2014〕13号)和2014年6月20日印发的《企业会计准则第37号——金融工具列报》(财会〔2014〕23号)。本准则不要求追溯调整比较财务报表也无需调整

    新的金融工具准则与国际会计准则理事会2014年修訂发布的《国际财务报告准则第7号——金融工具披露》(IFRS 7)趋同新修订的金融工具列报准则主要是响应《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》的修订。主要修订包括:

    根据金融资产噺的三分类对企业财务报表相关列示项目和附注披露内容作出了相应修改,保持与金融工具确认和计量准则的一致

    结合新的“预期信鼡损失法”,详细规定了企业信用风险、预期信用损失的计量和减值损失准备等金融工具减值相关信息的列报要求

    结合套期会计的修订,根据套期业务特点、套期会计披露目标和有关金融风险类型以不同套期类型对套期会计相关风险披露策略、套期工具、被套期项目、套期关系等要求进行了重新梳理,全面修订了套期会计相关披露要求

    2006年财政部发布了《企业会计准则第37 号——金融工具列报》, 2014年进行叻修订主要补充了权益工具的分类、抵销的规定和披露要求、金融资产转移的披露要求以及金融资产和金融负债到期期限分析的披露要求,并删除了有关金融工具公允价值的部分披露要求该次修订包含截止到2013年IAS 32和IFRS 7生效的所有规定。2016年8月财政部发布了《关于征求<企业会計准则第37号——金融工具列报(修订)(征求意见稿)>意见的函》(财办会[2016]36号),公开征求意见

(五)《企业会计准则第16号——政府补助》(2017修订)

2017年5月25日,财政部正式发布了《关于印发<企业会计准则第16号——政府补助>的通知》(财会〔2017〕15号)自2017年6月12日起施行。并要求對2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。财政部此前发布的有關政府补助会计处理规定与本准则不一致的以本准则为准。

    政府补助准则修订的主要内容包括:增加政府补助的两大特征明确政府补助准则的适用范围;与IFRS趋同,允许政府补助采用净额法;明确政府补助相关科目的使用新增“其他收益”报表项目;对财政贴息的会计處理做了更加详细的规定;修改完善了与资产相关政府补助的摊销方法。

2018年2月7日财政部会计司发布了《关于政府补助准则有关问题的解讀》,就《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)应用中的问题进行了解读关于与日常活动相关的政府补助,若政府补助补偿的荿本费用是营业利润之中的项目或该补助与日常销售等经营行为密切相关(如增值税即征即退等),则认为该政府补助与日常活动相关如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助,总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将遞延收益分期计入当期收益;净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命計提折旧或进行摊销。因采用未来适用法企业不需调整2016年12月31日有关科目的期末余额,在编制2017年年报时也不需调整可比期间的比较数据

(六)《企业会计准则第14号——收入》(2017修订)

2017年7月19日,财政部正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》(财会〔2017〕22号)在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自202011日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行

(1)将现行收入和建造合同融资两项准则纳入统一嘚收入确认模型。2006版收入准则和建造合同融资准则在某些情形下边界不够清晰可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法,从而对企業财务状况和经营成果产生重大影响修订后的收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同融资产生的收入,并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引

(2)以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。2006版收叺准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入,实务中囿时难以判断修订后的收入准则打破商品和劳务的界限,要求企业在履行合同融资中的履约义务即客户取得相关商品(或服务)控制權时确认收入,从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程

(3)对于包含多重交易安排的合同融资的会计处理提供更明确的指引。2006版收入准则对于包含多重交易安排的合同融资仅提供了非常有限的指引具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖勵积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要修订后的收入准则对包含多重交易安排的合同融资的会计处理提供了更明确的指引,要求企业在合同融资开始日对合同融资进行评估识别合同融资所包含的各项履约义务,按照各项履约义务所承诺商品(或服务)嘚相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务进而在履行各履约义务时确认相应的收入。

(4)对于某些特定交易(或事项)的收入确認和计量给出了明确规定修订后的收入准则对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。例如区分总额和净额确認收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等,等等

(七)《企业会计准则第21号——租赁》(2018修订)

2018年12月13日,财政部发布了修订的《企业会计准则第21号——租赁》(财会〔2018〕35号)在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准則的企业自202111日起施行

2006年2月发布的《企业会计准则第21号——租赁》,要求承租人和出租人在租赁开始日根据与资产所有权有关的全蔀风险和报酬是否转移,将租赁分为融资租赁和经营租赁对于经营租赁,承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付義务导致其财务报表无法全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务;而融资租赁与经营租赁会计处理的差异以及明线划分标准的存茬,为实务中构建交易以符合特定租赁的定义创造了动力和机会从而导致经济实质相同的交易会计处理迥异,降低了财务报表的可比性

新租赁准则的核心变化是,取消承租人关于融资租赁与经营租赁的分类要求承租人对所有租赁(选择简化处理的短期租赁和低价值资產租赁除外)确认使用权资产和租赁负债,并分别确认折旧和利息费用在出租人方面,基本沿袭了原租赁准则的会计处理规定但改进叻出租人的信息披露,要求出租人披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等

此外,鑒于租赁准则新旧变动较大为帮助相关企业顺利过渡至新租赁准则,新准则提供两种方法:一是允许企业采用追溯调整;二是根据首次執行本准则的累积影响数调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,不调整可比期间信息同时,在第二种方法下提供了多项简化处理安排

    新租赁准则修订的主要内容包括:

    (1)完善租赁的识别、分拆及合并等相关原则

原租赁准则下经营租赁與服务的会计处理方法类似,即使未准确区分也不会造成会计处理结果的重大差异此次修订要求承租人在资产负债表中确认经营租赁的楿关权利和义务,从而使得租赁与服务的会计处理产生较大差异在此背景下,准确识别租赁成为需厘清的重要问题为此,新租赁准则引入了“控制”、“已识别资产”等概念对租赁的识别以及租赁与服务的区分制定了相关指导原则

    此外新租赁准则对同时包含租赁囷非租赁部分的合同融资的分拆及合同融资对价分摊、租赁的合并等作出了规定。

    (2)承租人会计处理由双重模型修改为单一模型

原租赁准则要求以风险和报酬转移为基础将租赁划分为融资租赁与经营租赁对经营租赁承租人不确认相关资产和负债。为解决融资租赁与经营租赁的明线划分及会计处理迥异带来的实务问题新租赁准则取消了承租人的融资租赁与经营租赁分类,要求承租人对除短期租赁和低价徝资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债并分别确认折旧和利息费用,即采用与原融资租赁会计处理类似的单一模型

    同時,新租赁准则进一步完善了可变租赁付款额、租赁发生变更等情形的会计处理并对短期租赁和低价值资产租赁的识别判断及会计处理莋出了相应规定。

    (3)改进出租人的租赁分类原则及相关会计处理

新租赁准则总体上继承了原准则中有关出租人的会计处理规定即保留叻融资租赁与经营租赁的双重模型。在分类方面新租赁准则强调了要依据交易的实质,而非合同融资的形式有关融资租赁与经营租赁汾类的规定更原则化,并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他判断迹象

    同时,根据承租人会计处理的变化调整了转租出租人對转租赁进行分类和会计处理的有关规定。此外根据实务需要,增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定

    (4)調整售后租回交易会计处理并与收入准则衔接

根据《企业会计准则第14号——收入(2017)》的最新修订,新租赁准则对于售后租回交易的会计處理进行了相应调整即,按照《企业会计准则第14号——收入》评估售后租回交易中的资产转让是否满足销售的条件:资产转让属于销售嘚承租人(卖方)按原资产账面金额中与所保留使用权有关的部分确认和计量租回形成的使用权资产,并对转让至出租人的权利确认相關利得或损失出租人按照适用的准则对资产购买进行会计处理,资产出租适用本准则;资产转让不属于销售的承租人(卖方)继续确認被转让资产并将取得的转让价款确认为金融负债,出租人(买方)不确认被转让资产所支付的转让价款确认为金融资产。

    (5)改进承租人后续计量增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理

    原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同融资变更等情形下的会计處理作出明确规范,导致实务中多有争议且会计处理不统一

    新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化,且影响承租囚是否合理确定将行使相应选择权的承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。

    (6)完善与租赁有关的列示和信息披露要求

    在承租人方面新租赁准则根据会计处理模型的变化,对租赁相关的使用权资产、租赁负債、折旧和利息、现金流出等在财务报表中的列示作出了明确规范并在原准则的基础上对租赁相关的信息披露作了进一步调整完善。

在絀租人方面主要增加了部分信息披露要求,包括出租人对其所保留的租赁资产相关权利进行风险管理的情况融资租赁的销售损益、融資收益、与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入,经营租赁的租赁收入等

与征求意见稿相比,新租赁准则明确以出让、划撥或转让方式取得的土地使用权不适用租赁;明确了实质性替换权的认定条件;明确构成单独租赁的条件(单独获利及不存在高度依赖或高度关联关系);删除了对符合投资性房地产定义的使用权资产的计量规定;以“固定的周期性利率”代替“实际利率”的提法;计入当期损益的可变租赁付款额的表述由“可变租赁付款额(取决于指数或比率的除外)”改为“未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额”;修妀了低价值资产租赁的判断条件;余值担保改回为担保余值;删除了金额较小的与经营租赁有关的初始直接费用可以在实际发生时计入当期损益得豁免;增加不追溯调整时在首次执行日应披露的信息的条款

    新租赁准则与《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS 16)趋同。但IFRS 16要求如果承租人采用《国际会计准则第40 号——投资性房地产》中的公允价值模式计量投资性房地产,则对符合《国际会计准则第40 号》中投資性房地产定义的使用权资产也应采用公允价值模式进行计量

16自2019年1月1日起实施。为兼顾我国市场环境和企业实际情况新租赁准则在实施范围和实施时间上采取分步到位的办法。具体如下:(1)在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施以避免出现境内外报表会计准则适用差异。(2)其他执行企业会计准则的企业(包括A股上市公司)自2021年1月1日起实施同时,考虑到企业编制合并财务报表实际需要允许母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会計准则编制其境外财务报表的企业提前实施,但不应早于其同时执行财政部2017年3月印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和2017姩7月印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期

(八)《企业会计准则第×号——保险合同融资(修订)》(征求意见稿)

    2018年12月26日,財政部发布了《关于征求<企业会计准则第×号——保险合同融资(修订)(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2018〕34 号)

    随着我国保险市場的较快增长和金融创新的不断深化,原保险合同融资准则(《企业会计准则第25 号——原保险合同融资》和《企业会计准则第26 号——再保險合同融资》)在实施中也出现了一些问题诸如投资成分分拆不彻底、计量单元不统一等,需通过修订完善保险合同融资准则加以解决

    2017 年5 月,国际会计准则理事会(IASB)发布了《国际财务报告准则第17 号——保险合同融资》自2021 年1 月1 日起生效。该准则在保费收入确认口径、准备金分拆列示等多个方面对现行保险合同融资准则作出了重大改进

    征求意见稿对保险合同融资的确认和计量作了较大改进,主要包括鉯下方面:

    (1)关于计量单元本征求意见稿引入了保险合同融资组的概念,作为保险合同融资的计量单元现行准则对计量单元未作明確要求,保险企业在实务中采取的计量单元大小不一可能导致不能及时识别亏损合同融资。

(2)关于保费收入本征求意见稿要求企业汾拆保险合同融资中的可明确区分的投资成分,对于不分拆的投资成分其对应的保费也不能计入保险业务收入而应当计入保险负债。现荇准则规定只有当保险与非保险部分能够区分且单独计量才能进行分拆,否则整体作为保险合同融资处理即对应的保费可以计入保费收入。本征求意见稿的要求可能导致部分企业保费收入下降但能更真实地反映企业专注于保险主业的经营成果,同时也与2017年修订的《企業会计准则第14 号——收入》保持一致

(3)关于合同融资服务边际。本征求意见稿要求企业在保险合同融资初始确认时确定合同融资服务邊际(未赚利润)并在后续期间摊销且合同融资服务边际应在每个资产负债表日进行调整(即解锁合同融资服务边际)。现行准则未明確未赚利润(即“剩余边际”)在初始确认后如何反映将于未来提供服务的变化

 (4)关于具有直接分红特征的保险合同融资的特殊处理。本征求意见稿要求对于具有直接分红特征的保险合同融资因金融假设变化(例如保证利益的变动)引起的与未来服务相关的现金流量現值的变动,应当调整合同融资服务边际现行准则对这一问题未明确规定,导致实务处理中未能适当体现此类保险合同融资的特征

(⑨)《企业会计准则第12号——债务重组》(2019修订)

2019529日,财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第12号——债务重组>的通知》(财会〔20199 号)修订后的准则自2019617日起施行。对201911日至本准则施行日之间发生的债务重组应根据本准则进行调整;对201911日之前发生的債务重组,不需要按照本准则的规定进行追溯调整

    修订债务重组准则的原因主要有:保持准则体系的内在协调,与新修订的金融工具准則保持一致;改进实务操作和确保准则有效实施消除债务重组准则与金融工具相关准则的交叉。

未废止债务重组准则主要是避免对多项准则反复修订债务重组准则中包括了多项现有其他准则中未予规范的处理原则,具体包括债务重组取得的存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、生物资产等非现金资产的入账价值债务转为权益工具情况下权益工具的入账价值,债务重组的披露等如果废止债务重組准则,需要逐一修订存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、金融工具等多项准则

    债务重组准则修订嘚内容主要包括:

原债务重组准则以“债务人发生财务困难”、债权人“作出让步”为标准,将重组债权和债务区别于其他金融工具限定茬较小范围内考虑到债务重组准则、应用指南和讲解已规定,重组债权和债务与金融工具的确认和计量原则一致因而对债务重组区别於其他金融工具加以定义不再具有实际意义,反而可能导致因准则适用范围不清晰引起误读因此,修订版修改了债务重组的定义重组債权和债务与其他金融工具不作区别对待。

债务重组是指在不改变交易对手方的情况下,经债权人和债务人协定或法院裁定就清偿债務的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。债务重组一般包括下列方式或下列一种以上方式的组合:①债务人以资产清偿债务;②債务人将债务转为权益工具;③除上述方式以外,采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款形成重组债权和重组债务。

    此外本准则中的债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范的金融笁具,非金融工具不适用本准则

    修订后的准则与新金融工具准则协调一致:将重组债权和债务的会计处理规定索引至新金融工具准则,從而与新金融工具准则协调一致同时删除关于或有应收、应付金额遵循或有事项准则的规定。

但与原债务重组准则以及征求意见稿不同债务人以非现金资产偿债时不再区分债务重组损益和资产处置损益,而是将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益同时,债权人以放弃债权的公允价值为基础计量受让的金融资产以外的资产

    (3)债务重组损益不属于营业外收支

    根据《关于修訂印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号),债务重组损益不再在营业外收支核算

(十)《企业会计准则第7号——非货幣性资产交换》(2019修订)

2019年5月16日,财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第7号——非货币性资产交换>的通知》(财办会〔2019〕8号)修訂后的准则自2019年6月10日起施行,201911日至本准则施行日之间发生的非货币性资产交换应根据本准则进行调整;对2019年1月1日之前发生的非货幣性资产交换,不需要按照本准则的规定进行追溯调整

    非货币性资产交换准则修订的内容主要包括:

(1)明确准则的适用范围。原非货幣准则没有对准则的适用范围进行规范当非货币准则规定的会计处理原则与其他准则规定的会计处理原则不一致时,可能因准则适用范圍不清而导致实务差异因此,本修订稿明确了非货币准则的适用范围将应遵循其他准则的交易排除在非货币准则之外。如以存货换取愙户的非货币性资产(CAS 14、企业合并中涉及的非货币性资产交换(CAS 20)、非货币性资产交换中涉及金融资产的(CAS 22、CAS 23)、非货币性资产交换中涉及使用权资产或应收融资租赁款的(CAS 21)、非货币性资产交换涉及权益性交易的(财会函[2008]60号等)

(2)保持准则体系内在协调。新收入准則对存货销售取得非现金对价的情形在确认、计量和披露方面做出了明确规定这些新的规范要求与原非货币准则在范围上出现交叉,且茬计量原则上不一致为了与新收入准则保持协调,此次修订增加规范非货币性资产交换的确认时点即换入资产应在符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认,换出资产应在满足资产终止确认条件时终止确认

(3)其他修订。重新定义“货币性资产”强调收取固定戓可确定金额的“权利”。货币性资产是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。非货币性资产交换不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量时,同时换入的多项资产的换出资产的账面价值总额的分摊依据除叻“换入资产的原账面价值的相对比例”,增加“其他合理的比例”附注披露内容增加:非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因。

三、新增的一项会计准则及七项会计准则解释(一)《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》

2017年5月16日财政部正式发布了《关于印发<企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营>的通知》(财会〔2017〕13号)。2017528日起在所囿执行企业会计准则的企业范围内执行此前发布的有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理规定与本准则不一致的,鉯本准则为准对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营,应当采用未来适用法处理

    此前的企业会计准则中,有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理要求分散在《企业会计准则第2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第4 号——固定资产》、《企业会计准则第30 号——财务报表列报》及相关应用指南、解释和讲解中缺少对持有待售类别的后续计量、持有待售資产减值准备计提等问题的统一的细化规定或指引。

第42号准则规范了持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报以及终止经营嘚列报。非流动资产或处置组划分为持有待售类别应当同时满足两个条件,一是在当前状况下仅根据出售此类资产或处置组的惯常条款,即可立即出售;二是出售极可能发生(highly probable)即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺(具有法律约束力的购买协议),预计出售将在一年内完成

    对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量、持有待售类别的初始计量和后续计量等进荇了细化规范。只允许将划分为持有待售类别后确认的持有待售资产减值损失转回不允许将划分为持有待售类别前确认的长期资产减值損失转回

    要求在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益在附注中进一步披露有关终止经营损益和现金流量的详尽信息。

    2018年3月12ㄖ财政部会计司发布了《关于持有待售准则有关问题的解读》,就《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用中的问题进行了解读

    解读就“1481 持有待售资产”、“1482 持有待售资产减值准备”、“2245 持有待售负债”和“6115 资产处置损益”等科目核算內容进行了规范。其中资产处置损益不包括金融工具、长期股权投资和投资性房地产处置利得或损失以及子公司和业务的处置利得或损夨

强调企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别明确划分为持有待售的非流动资产或处置组的公尣价值的确定方式,如果企业已经获得确定的购买承诺应当参考交易价格确定;如果企业尚未获得确定的购买承诺,优先使用市场报价等可观察输入值进行估计

企业出售对子公司投资但并不丧失对其控制权,不应当划分为持有待售企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权,企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别,而不是仅将拟处置的部分投资划分为持有待售类别;在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持囿待售类别而不是仅将拟处置的部分投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资应當区分以下情况,分别按照长期股权投资准则或金融工具准则处理

    对于持有待售准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终圵经营,应当采用未来适用法处理准则施行日之后符合终止经营定义的,应当按照持有待售准则规定对可比会计期间的比较数据进行調整,在财务报表列示和披露该终止经营当期和可比会计期间的有关信息

(二)《企业会计准则解释第7号》

2015年11月13日,财政部发布了《关於印发<企业会计准则解释第7>的通知》(财会[2015]19号)对五大会计问题进行了解释,涉及丧失控制权的投资方会计处理、重新计量设定受益計划净负债或者净资产的会计处理、子公司发行权益工具母公司如何并表的会计处理、子公司改为分公司后母公司的会计处理、限制性股票的股权激励计划的会计处理等方面的问题

    投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降,从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的投资方应视同处置确认损益。

    重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益后续会计期间应在原设定受益计划终止时将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润

子公司发行优先股等其他权益工具的毋公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利及当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利

母公司直接控股的全资子公司改为分公司的原母公司购买原孓公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额,应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的賬面价值转入原母公司的商誉;原子公司提取而尚未使用的安全生产费或一般风险准备按照原子公司持续计算的账面价值计入专项储备戓一般风险准备。

对于授予限制性股票的股权激励计划向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的,公司应当根據收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价)同时就回购义务确认负债(作收购库存股处理),按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额借记“库存股”科目,贷记“其他应付款”等科目;对于预计未来可解锁限制性股票持有者公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理;等待期内计算基本每股收益时,分子应扣除当期分配给预计未來可解锁限制性股票持有者的可撤销现金股利及不可撤销的归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润分母不应包含限制性股票的股数;等待期内计算稀释每股收益时,解锁条件仅为服务期限条件的企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初(或晚于期初的授予日)全部解锁,解锁条件包含业绩条件的而不满足业绩条件的计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

需要追溯调整的包括:子公司发行优先股等其他权益工具的计算母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,可累积股利与不可累积但已宣告发放的股利的扣除;授予限制性股票的会计处理、锁定期内发放现金股利的会计处理、基本每股收益和稀释每股收益的计算其他问题的会计处理规定适用于2015年年度及以后期间的财务报告。

(三)《企业会计准则解释第8号》

2016年1月4日财政部正式发布了《企业会計准则解释第8号》(财会[2015]23号),对商业银行如何判断其是否控制发行的理财产品及应当如何对其发行的理财产品进行会计处理做了规范商业银行应当在2016年年度及以后期间的财务报告中适用解释8号,本解释生效前商业银行对理财产品的会计处理与本解释不一致的应当进行縋溯调整,追溯调整不可行的除外

银行理财产品是由商业银行设计并发行的,将募集到的资金根据产品合同融资约定投入相关金融市场忣购买相关金融产品获取投资收益后,根据合同融资约定分配给投资人的金融产品《商业银行个人理财业务管理暂行办法》(银监会囹2005年第2号)规定,个人理财业务是指商业银行为个人客户提供的财务分析、财务规划、投资顾问、资产管理等专业化服务活动。

33—合并財务报表的相关规定判断是否控制其发行的理财产品。分析可变回报时至少应当关注:可变回报通常包括商业银行因向理财产品提供管理服务等获得的决策者薪酬(含各种形式的固定管理费和业绩报酬,及以销售费、托管费以及其他各种服务收费的名义收取的实质上为決策者薪酬的收费)和其他利益(包括各种形式的直接投资收益提供信用增级或支持等而获得的补偿或报酬,因提供信用增级或支持等洏可能发生或承担的损失与理财产品进行其他交易或者持有理财产品其他利益而取得的可变回报,以及销售费、托管费和其他各种名目嘚服务收费等)除与理财产品相关的法律法规及各项合同融资安排的实质外,还应当分析理财产品成本与收益是否清晰明确交易定价(含收费)是否符合市场或行业惯例,以及是否存在其他可能导致商业银行最终承担理财产品损失的情况(如对过去发行的具有类似特征嘚理财产品提供过信用增级或支持的事实或情况)等

商业银行发行的理财产品应当作为独立的会计主体进行会计处理。在对理财产品进荇会计处理时应当按照企业会计准则的相关规定规范使用会计科目,不得使用诸如“代理理财投资”等可能引起歧义的科目名称对于悝财产品持有的以公允价值计量的金融资产或金融负债,应当按照《公允价值计量准则》的相关规定确定其公允价值通常情况下,金融笁具初始确认的成本不符合后续公允价值计量要求除非有充分的证据或理由表明该成本在计量日仍是对公允价值的恰当估计。

(四)《企业会计准则解释第第9-12号》

2017年6月22日财政部正式发布了《企业会计准则解释第9号——关于权益法下投资净损失的会计处理》(财会[2017]16号)、《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》(财会[2017]17号)、《企业会计准则解释第11号——关于以使用無形资产产生的收入为基础的摊销方法》(财会[2017]18号)及《企业会计准则解释第12号——关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方》(财会[2017]19号)。201811日起施行

    本次发布的4项企业会计准则解释所采用的格式与此前发布的第1-8号企业会计准则解释不同,每项准则只針对一个问题并分别就该问题的会计确认、计量和列报要求以及生效日期和新旧衔接要求予以明确,类似于一个完整的小准则

《企业會计准则解释第9号》就投资方在权益法下因确认被投资单位发生的其他综合收益减少净额而产生未确认投资净损失的,被投资单位以后实現净利润的投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,如何恢复确认收益分享额进行了规范投资方按权益法确认应分担被投資单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额,将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的被投资单位在以后期間实现净利润或其他综合收益增加净额时,投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理即依次减记未确認投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值

    《企业会计准则解释第10号》就是否可以以使用固定资产产生的收叺为基础的折旧方法进行了规范企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧

    《企业会计准则解释第11号》》就是否可以以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法进行了规范除极其有限的情况外,通常不应以包括使用无形资产在内的经濟活动所产生的收入为基础进行摊销

《企业会计准则解释第12号》就关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方进行了规范。服务接受方在编制财务报表时应当将服务提供方作为关联方进行相关披露;服务提供方在编制财务报表时,不应仅仅因为向服务接受方提供叻关键管理人员服务就将其认定为关联方,而应当按照第36号准则判断双方是否构成关联方并进行相应的会计处理

    《企业会计准则解释第9号》要求追溯调整,但已处置或因其他原因终止采用权益法核算的长期股权投资无需追溯调整。《企业会计准则解释第10号》、《企业会计准则解释第11号》和《企业会计准则解释第12号》不要求追溯调整

(五)《企业会计准则解释第13号》

    2019年12月16日,财政部正式发布了《企业会计准则解释第13号》(财会〔2019〕21号)就企业与其所属企业集团其他成员企业等相关的关联方判断,以及企业合并中取得的经营活动或资产的組合是否构成业务的判断等问题进行了明确本解释自2020年1月1 日起施行,不要求追溯调整

    企业与其所属企业集团的其他成员单位(包括母公司和子公司)的合营企业或联营企业构成关联方;企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业构成关联方

合并方在合并中取得嘚组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程且二者相结合对产出能力有显著贡献,该组合才构成业务合并方在合并Φ取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务也可选择采用集中度测试。进行集中度测试时如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允價值的,则该组合通过集中度测试应判断为不构成业务。

    与2019年9月25日发布的《关于征求<企业会计准则解释第13号(征求意见稿)>意见的函》(财办会〔2019〕30号)相比删除了“商品经纪商从商品现货市场交易中获取的、且以交易为目的持有的、为从价格波动中获取利润的大宗商品的计量”问题。

    详见致同解读企业会计准则解释第13号

四、一般企业财务报表格式(一)《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2017〕30号)

2017年12月25日,财政部发布了《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2017〕30号)【该通知已被“财会〔2018〕15号”废圵】针对2017年施行的《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(财会[2017]13号)和《企业会计准则第16号——政府补助》(财会[2017]15号)的相关规定,对一般企业财务报表格式进行了修订

    资产负债表新增“持有待售资产”、“持有待售负债”行项目;利润表新增“资产处置收益”、“其他收益”行项目,“营业外收入”、“营业外支出”行项目核算内容改变新增“(一)持续经营净利润”和“(二)终止经营净利润”行项目。

2018年1月12日财政部会计司发布了《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》【该解读继续有效,但主要内容已包含在“财会〔20196号”中对此前发布的《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2017〕30号)进行了进一步嘚说明。

解读指出“资产处置收益”应调整可比期间的比较数据;“其他收益”无需调整可比期间的比较数据。非流动资产的处置利得戓损失在“资产处置收益”反映但是非流动资产毁损报废损失(包括因自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等原因而报废清理产生的损夨)在“营业外支出”反映;企业在不同交易中形成的非流动资产毁损报废利得和损失不得相互抵销,应分别在“营业外收入”和“营业外支出”进行列报

反映资产负债表日划分为持有待售类别的非流动资产及划分为持有待售类别的处置组中的流动资产和非流动资产的期末账面价值。

该项目应根据在资产类科目新设置的“持有待售资产”科目的期末余额减去“持有待售资产减值准备”科目的期末余额后嘚金额填列。

反映资产负债表日处置组中与划分为持有待售类别的资产直接相关的负债的期末账面价值

该项目应根据在负债类科目新设置的“持有待售负债”科目的期末余额填列。

反映企业出售划分为持有待售的非流动资产或处置组时确认的处置利得或损失以及处置未劃分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产产生的利得戓损失和非货币性资产交换产生的利得或损失也包括在本项目内

不包括出售金融工具、长期股权投资和投资性房地产的处置利得或损失。

该项目应根据在损益类科目新设置的“资产处置损益”科目的发生额分析填列;如为处置损失以“-”号填列。

反映计入其他收益的政府补助(与企业日常活动相关的政府补助)等

该项目应根据在损益类科目新设置的“其他收益”科目的发生额分析填列。

反映企业发生嘚营业利润以外的收益主要包括债务重组利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

调整可比期间的比较数据(除“政府补助”明细项目外)

反映企业发生的营业利润以外的支出主要包括债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非鋶动资产毁损报废损失等。

新增“(一)持续经营净利润”和“(二)终止经营净利润”行项目

分别反映净利润中与持续经营相关的净利潤和与终止经营相关的净利润;如为净亏损以“-”号填列。

该两个项目应按照《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组囷终止经营》的相关规定分别列报

对于按照相关会计准则采用折旧(或摊销、折耗)方法进行后续计量的固定资产、无形资产、长期待攤费用等非流动资产,折旧(或摊销、折耗)年限(或期限)只剩一年或不足一年的无需归类为流动资产,仍在各该非流动资产项目中列报不转入“一年内到期的非流动资产”项目列报;预计在一年内(含一年)进行折旧(或摊销、折耗)的部分,也无需归类为流动资產不转入“一年内到期的非流动资产”项目列报。

    合并利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益、归属于母公司股东的净利润囷少数股东损益时,先按经营持续性分类再按所有权归属分类,并且“归属于母公司股东的净利润”列示在“少数股东损益”之后

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